31 grudnia 2021 r. opublikowana została interpretacja ogólna Ministra Finansów w sprawie definicji transakcji kontrolowanej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z założeniami resortu finansów interpretacja ma na celu przedstawienie objaśnień podatnikom, ze względu na „zidentyfikowane trudności interpretacyjne” w odniesieniu do elementów składowych definicji legalnej transakcji kontrolowanej. Interpretacja ma niebagatelne znaczenie, bowiem ma ułatwić odpowiednią klasyfikację zdarzeń realizowanych między podmiotami powiązanymi, co przekłada się na realizację obowiązków z zakresu cen transferowych.

Istota definicji legalnej transakcji kontrolowanej

Interpretacja z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. DCT1.8203.4.2020) w swojej istocie odnosi się do elementów definicji, których uwzględnienie jest niezbędne w trakcie oceny, czy dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję kontrolowaną. Mianowicie definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe:

• występowanie działań o charakterze gospodarczym
• identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron
• ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Sytuacja, kiedy ww. elementy występują łącznie, oznacza, iż podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną.

Ad 1. Ustalając zakres znaczeniowy definicji „działania o charakterze gospodarczym”, należy odnieść się do szerszego pojęcia jakim jest „działalność gospodarcza”. Działanie o charakterze gospodarczym nie wiąże się z wymogiem prowadzenia działalności gospodarczej – co w interpretacji podkreśla resort finansów. Główną cechą działania o charakterze gospodarczym jest nastawienie (zamiar) na osiągnięcie zysku (niezależnie od końcowego rezultatu w postaci zysku lub straty). Takie działanie może przyjmować ciągły (powtarzalny) bądź też jednorazowy charakter (np. sprzedaż przedsiębiorstwa). Ponadto, działania gospodarcze mogą być rozciągnięte w czasie z uwagi np. na ich kompleksowość, jak chociażby restrukturyzacja.

Ministerstwo Finansów wskazuje, że ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, uwzględniając jednocześnie jego specyfikę. Wynik takiej oceny może być różny z perspektywy każdej ze stron (uczestników). Nie jest zatem konieczne jednolite uznanie działania za transakcję kontrolowaną przez obie/wszystkich uczestników danego działania.

Ad 2. Warunek ten należy rozpatrywać szeroko. Istotne jest, aby zachowania były rzeczywiste. Identyfikacja w celu zakwalifikowania działania, jako transakcji kontrolowanej, musi odbywać się na podstawie faktycznych zachowań stron (nie zaś na podstawie samych zapisów umowy). Działania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. Jednocześnie należy wziąć pod uwagę, czy istnieją uzasadnione przyczyny ekonomiczne określonego działania. W ten sposób MF podkreśliło kluczowe znaczenie rzeczywistego przebiegu transakcji kontrolowanej. Nadaje to spójny wydźwięk, w odniesieniu do pozostałych przepisów w zakresie cen transferowych (np. art. 11c ustawy o CIT).

Ad 3. Jak wynika z treści opublikowanej interpretacji ogólnej, istnienie powiązań samo w sobie nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. Zdaniem resortu finansów, znaczenie ma to, czy warunki transakcji zostały ustalone lub narzucone w ramach powiązań między stronami. Z tymi pojęciami mamy do czynienia np. w sytuacji tzw. centralnych negocjacji, tj. gdy podmiot centralny lub wyznaczony podmiot z grupy, wynegocjował z zewnętrznym kontrahentem warunki realizacji danej transakcji (np. dostawy towarów). O narzuceniu warunków transakcji podmiotom powiązanym można mówić także w sytuacji, gdy warunki ustala jednostronnie w imieniu podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych podmiot centralny z grupy, przy czym podmiot ten nie musi być bezpośrednią stroną transakcji. Takie podejście, prezentowane w interpretacji, rozszerza zakres przepisów cen transferowych na kolejne rodzaje transakcji, co może nieść negatywne konsekwencje dla podatników.

Podatnicy mogą być rozczarowani

Bardzo istotny był projekt przytoczonej już interpretacji ogólnej w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, ku zdziwieniu większości – istotny jej fragment zniknął w wersji finalnej.

W jednym z fragmentów Minister Finansów stwierdził, że „[…] Jeżeli identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym są determinowane (kształtowane) przepisami prawa (w tym gdy wynikają z wymaganej przepisami umowy między stronami czy innych czynności prawnych lub faktycznych), to nie jest spełniona przesłanka, aby warunki podejmowanych działań (np. na poziomie spółka – wspólnik) były ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (strony nie mają obiektywnie wpływu na podejmowane działania). Jeżeli natomiast warunki działań o charakterze gospodarczym nie są ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, to nie można uznać, że dane działanie stanowi transakcję kontrolowaną. Każdorazowo wymaga to analizy konkretnych przykładów działań wewnątrzspółkowych, z perspektywy okoliczności danego przypadku, przykładowo: wniesienia przez wspólnika do spółki wartości majątkowych lub niemajątkowych lub odwrotnie: ich przekazania wspólnikowi przez spółkę, wypłaty dywidendy, wypłaty zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników, wniesienia dopłat, podwyższenia kapitału zakładowego, umorzenia udziałów“.

Powyższy, bardzo ważny fragment, z nieznanych przyczyn został usunięty w treści finalnej interpretacji, jednakże zaproponowana i przytoczona powyżej treść trafia w sedno wątpliwości towarzyszącym rozważaniom nad zinterpretowaniem „ustalenia lub narzucenia warunków w wyniku powiązań”. Niewątpliwie fragment ten może skutecznie zostać wykorzystany w budowaniu argumentacji w interpretacjach indywidualnych.

Czy zatem rozwiano wszelkie wątpliwości?

Niewątpliwie opublikowana interpretacja nie staje naprzeciw wszelkim wątpliwościom związanym z definiowaniem transakcji kontrolowanej. Weryfikacja danego działania pod kątem spełnienia warunków wynikających z pojęcia transakcji kontrolowanej, winna zostać przeprowadzona indywidualnie dla danego działania, przy uwzględnieniu jego charakterystycznych znamion.

Pozytywnie należy ocenić fakt, iż Ministerstwo Finansów dopuściło indywidualną ocenę danego działania z perspektywy każdego z uczestników transakcji. Dodatkowo resort wskazał, że działania takie jak wypłata dywidendy, wypłata zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników oraz dopłaty, nie stanowią transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Szczególnie, że wymienione działania (poza wypłatą dywidendy) budziły wiele wątpliwości nie tylko po stornie podatników, ale również samych organów.

Na pewno warto podkreślić, że opublikowana interpretacja ogólna, stanowi kolejny istotny krok w celu doprecyzowania przepisów o cenach transferowych.