We współcześnie istniejącym globalnym rynku dochodzi do dynamicznych zmian, a niebywale istotną rolę odgrywa proces sprawozdawczości finansowej, będącej finalnym, a jednocześnie najważniejszym, elementem systemu rachunkowości finansowej w działalności gospodarczej. Ze względu na liczne rozbieżności pomiędzy raportowanymi danymi, a oczekiwaniami odbiorców dotyczącymi tychże raportów, wypracowano nowe, interesujące zbiory rozwiązań, które są nieustannie wprowadzane do prawodawstwa i pozwoliły na zwiększenie ilości prezentowanych informacji ważnych dla użytkowników sprawozdań.

Niemniej należy wziąć pod uwagę, że proces sprawozdawczy, mimo że pozornie zunifikowany i wystandaryzowany, powinien różnić się w zależności od branży, gdyż w każdej z nich inne obszary są istotne i znaczące dla jednostki oraz osób zainteresowanych. Oznacza to, że pomimo ogólnie znormalizowanych zasad sprawozdania mogą się w pewnych obszarach znacznie różnić, tak by pokazywać odbiorcy najważniejsze kwestie pod kątem modelu biznesowego konkretnej jednostki. Ustawa o Rachunkowości (skr. UoR) nie pozwala co prawda na taką dowolność, jak przepisy międzynarodowe, w składowych bilansu czy rachunku zysków i strat, niemniej wygląd not oraz treści w nich opisane mogą w bardzo dużym stopniu zależeć od inwencji osoby sporządzającej sprawozdanie. Podstawowe obligatoryjne wymogi zostały opisane w ustawie, ale sposób prezentacji danego ujawnienia i jego opis pozostał w gestii księgowych.

Istota przeprowadzania procesu badania sprawozdania finansowego podmiotów

W świetle art. 64 ust. 1 Ustawy o Rachunkowości obowiązkowemu badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe podmiotów kontynuujących działalność:

– Banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych

• spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych

– Jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy
o rachunkowości

• Jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych
• Krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego

– Spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji

– Pozostałych jednostek (przede wszystkim spółek z o.o., spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, cywilnych oraz przedsiębiorstw osób fizycznych), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe
(w odniesieniu do sprawozdań za 2022 r. uwzględnia się dane za 2021 r.), spełniły co najmniej dwa z wymienionych w tabeli warunków:

Wielkości określone w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości	Dane za 2022 r. przeliczone po średnim kursie NBP z 30 grudnia 2022 r. (1 euro =4,6899 zł/euro)
średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło	co najmniej 50 osób
suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro	11.724.750 PLN
przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro	23.449.500 PLN

Ponadto, obligatoryjnemu badaniu podlegają także sprawozdania finansowe spółek przejmujących
i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek przygotowane zgodnie z MSR, roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy (por. art. 64 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości). Obowiązkowo muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych.

Głównym celem przeprowadzania rocznego badania sprawozdań we wszystkich podmiotach jest zagwarantowanie wiarygodności zaprezentowanych danych oraz ich porównywalność z innymi podmiotami. Niestety nadal występują sytuacje, gdy pomimo przeprowadzonego badania, okazuje się, że zespół audytowy nie zachował minimalnych wymogów ustawowych oraz należytego profesjonalnego sceptycyzmu i dane wynikające z opublikowanego sprawozdania są w znacznym stopniu błędne.

Największą niechlubną sprawą z ostatnich lat, która ujrzała światło dzienne, to badanie statutowe spółki Wirecard, zajmującej się przetwarzaniem płatności oraz wydawaniem kart płatniczych. Przeprowadzone zostało przez niemiecki zespół audytowy spółki doradczej Ernst & Young (skr. EY) Germany. Cała sprawa mogłaby nie wyjść na jaw, gdyby nie jednorazowy audyt podmiotu przez KPMG za pierwsze półrocze 2020. W jego wyniku zwrócono uwagę EY’owi na liczne błędy i uchybienia.
W wyniku zaniedbania jednej z podstawowych procedur badania – wysłania listu potwierdzającego salda kont do banku – podczas badań za poprzednie lata bilansowe, audytor dopiero w 2019 roku odkrył, że prezentowane w księgach aktywa pieniężne w wysokości 1,9 mld. euro nigdy nie istniały,
a wyciągi bankowe przedstawiane audytorowi zostały sfabrykowane. Firma finansowa była badana przez 10 lat przez tego samego doradcę, co pozwoliło Wirecard’owi na poznanie stosowanych procedur badania oraz zastosowanie tej wiedzy w przeprowadzonym fałszerstwie.

Przykład ten jest niezmiernie bolesny dla branży doradczej, ale pokazuje również, z jak wyrafinowanymi i skomplikowanymi oszustwami muszą sobie radzić biegli oraz, że zawsze należy posiadać należny sceptycyzm względem klienta, którego, w tym przypadku, badało się przez ponad dekadę. Celem wspomnienia o skandalu związanym z Wirecard jest przybliżenie czytelnikowi tego, jak istotne jest postępowanie według należytych procedur badania, które powstawały i ewoluowały przez lata. Mogłoby się wydawać, że każdy klient firmy doradczej współpracuje podczas badania okresowego i chce przedstawić własne liczby w jak najbardziej rzetelny i wiarygodny sposób, ale niestety pokusa nadużycia bywa często zbyt silna i klienci oszukują audytorów, by przedstawić podmiot w jak najlepszym świetle, które nierzadko jest sprzeczne ze stanem faktycznym.

W powyższej sytuacji winnych należało by szukać po każdej ze storn – czy to w podmiocie fałszującym swoje dane finansowe, czy to u doradcy, który w niewłaściwy i niezgodny ze sztuką sposób przeprowadzał badanie rocznych sprawozdań, czy na końcu w niemieckim urzędzie kontrolnym – BaFin’ie – który zdecydowanie wcześniej powinien ostrzegać inwestorów oraz klientów przed ryzykownymi działaniami Wirecard.

Polskie środowisko zajmujące się rewizją finansową również doświadczyło w poprzednich latach mocnego ciosu w wyniku niewykrycia przez audytora oszustw wykonywanych przez badany podmiot. W celu zgłębienia tego tematu odsyłamy czytelnika do pracy Andrzeja S. Nartowskiego pod tytułem „Sprawa Getback S.A. (2018) w świetle Corporate Governance”, gdzie temat został szczegółowo omówiony.

Wprowadzenie międzynarodowych standardów badania w Polsce

Implementacja przepisów do prawodawstwa europejskiego nastąpiła zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/43/WE, która została później zmieniona dyrektywą 2014/56/UE.

Zgodnie z tymi dokumentami wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej (skr. UE) zobowiązane zostały do przyjęcia przepisów krajowych, które narzucałyby obowiązek badania ustawowego rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z międzynarodowymi standardami badania przyjętymi przez Komisję Europejską (skr. KE).

Poprzez międzynarodowe standardy badania rozumiano Międzynarodowe Standardy Badania (ang. International Standarts of Auditing, skr. ISA), Międzynarodowy Standard Kontroli Jakości (ang. International Standard on Quality Control, skr. ISQC) oraz inne powiązane standardy wydane przez Międzynarodową Federację Księgowych (ang. International Federation of Accountants, skr. IFAC) za pośrednictwem Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (ang. International Auditing and Assurance Standards Board, skr. IAASB), w zakresie w jakim odnoszą się one do badań ustawowych.

W polskim prawodawstwie dokumentem wdrażającym powyższe standardy jest ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

Dopuszczono w niej stosowanie krajowych standardów badania, procedur lub innych wymogów dotyczących badania, przyjętych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów
i zatwierdzonych przez Komisję Nadzoru Audytowego, do czasu przyjęcia przez Komisję Europejską do prawa Unii, międzynarodowego standardu badania obejmującego tę samą kwestię. Niemniej do dnia publikacji niniejszego opracowania KE nie przyjęła do prawa UE żadnego międzynarodowego standardu badania w formie rozporządzenia KE. Zatem badania ustawowe w Polsce przeprowadzane są według krajowych standardów badania przyjętych uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (skr. KRBR).

Zgodnie natomiast z uchwałą nr 3430/52A/2019 KRBR z dnia 21 marca 2019 postanowiono przyjąć oraz wprowadzić do stosowania Krajowe Standardy Badania (skr. KSB) oraz inne dokumenty w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania (skr. MSB) wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych za pośrednictwem Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych.

Doskonalenie procesu badania

Wspomniane w punkcie o istocie przeprowadzania procesu badania sprawozdania finansowego podmiotów zdarzenia doprowadziły do tego, że zaczęto kwestionować sens audytowania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Zadawano pytanie, czy skoro tak duże podmioty są w stanie bez większych trudności oszukiwać własnych audytorów, to czy jest w ogóle sens istnienia obowiązku badania sprawozdań określonych podmiotów?

Polska Izba Biegłych Rewidentów oraz powiązane z nią jednostki prezentują pogląd, zgodnie z którym podmiot badający nie ma możliwości całkowicie zagwarantować, że wykonane przez niego badanie w stu procentach przedstawia prawdziwy i niezakłócony obraz spółki.

Tutaj również należałoby odnieść się do głównego obszaru, który wpływa na rzetelność prowadzonych badań – audytor bazuje na dokumentach, które otrzyma od jednostki badanej – na podstawie tych informacji może sprawdzać kontrahentów podmiotu, czy też kwoty prezentowane na kontach księgowych, ale nie istnieje możliwość by zespół audytowy odkrył pewne transakcje, jeżeli zostaną one przez podmiot poprawnie ukryte.

Istnieje oczywiście oddzielny zawód audytora śledczego, ale również on mógłby mieć problem
z odkryciem dobrze wykonanych i ukrytych transakcji lub prowadzonej na najwyższym poziomie kreatywnej księgowości, której nazwa powstała nie bez powodu przy jednej z największych afer związanych z branżą rewizyjną – określono tak prowadzenie ksiąg przez Enron[1] – podmiot, który doprowadził do upadku jednego z największych audytorów przełomu wieków, należącego do ówczesnej „Wielkiej Piątki” – Artura Andersena, który został oskarżony o fałszowanie sprawozdań oraz danych finansowych prezentowanych przez podmiot[2].

Wstępne kroki w doskonaleniu procesu badań poczyniono już po kryzysie finansowym z 2010 roku, Komisja Europejska opracowała i opublikowała Zieloną Księgę, w której omówiono zadania biegłego rewidenta oraz różnorakie metody nadzorcze mogące pomóc mu przy poprawnej weryfikacji sprawozdań.

Głównym motorem do stworzenia księgi był fakt, że w latach 2007-2008 wiele banków wykazywało ogromne straty bilansowe oraz pozabilansowe, a opinie dotyczące sprawozdań i tak pozostawiały bez zastrzeżeń. Zdaniem Komisji było to uzasadnioną podstawą do rozważań nad zmianą obowiązujących kontroli, a także samego zakresu badania sprawozdań finansowych w ogólnym kontekście reform regulacyjnych rynku finansowego.

Niemniej, jak widać na przykładzie zdarzeń z lat poprzednich, owe rozważania były niepełne i nadal pozostawiły wiele otwartych obszarów, które nie zostały uregulowane
i stanowią możliwy obszar do nadużyć czy to audytorów, czy też ich klientów podczas okresowych badań. Czy jednak tak faktycznie jest? Czy gdyby każdy z biegłych i członków zespołów audytowych postępował dokładnie i zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania lub ich krajowymi odpowiednikami, to czy doszłoby do takich sytuacji?

Pomimo wielu omówień i poradników dotyczących MSB, nadal częstym problemem pozostaje kwestia tego, że duża część sprawozdań jest przeaudytowana (ang. over-audited)[3]. Wynika to z faktu poświęcania nadmiernie dużej ilości czasu na obszary
o niskim ryzyku oraz niskiej istotności, a w efekcie obszary ryzykowne oraz istotne są badane szybko i ze zdecydowanie mniejszą dokładnością.

Powodem do tego może być między innymi brak kompetencji oraz nadmierna zachowawczość przy przedstawianiu klientowi jego błędów. Autor niniejszej publikacji, sam wielokrotnie spotkał się
z podejściem biegłych rewidentów, że kwestie istotne, które wymagałyby znacznej ingerencji kierownictwa podmiotu badanego, starano się wyjaśniać (uzasadniać) różnymi możliwymi powodami, ale bez angażowania podmiotu badanego, by nie psuć relacji z klientem, który może nie chcieć podpisać umowy na kolejne lata badania, jeżeli audytor zarzuci mu za wiele błędów czy nieścisłości.

W celu udoskonalenia procesu badania sprawozdań finansowych najlepszym rozwiązaniem jest zwiększenie kompetencji zarówno księgowych, tak by popełniali mniej błędów w obszarze rachunkowościowym, a także audytorów, by wiedzieli jak radzić sobie
z pewnymi sytuacjami oraz jakie schematy działania powinni rekomendować księgowym.
W dalszej części zostanie zaprezentowane kompendium dotyczące najważniejszych kwestii sprawozdawczo-rachunkowych w spółkach specjalnego przeznaczenia działających w branży Real Estate.

Właściwie sporządzone sprawozdanie finansowe jest nie tylko wizytówką podmiotu oraz jej kierownictwa, wartościową informacją dla inwestorów czy właścicieli, ale również może stanowić ważny instrument promocyjny podmiotu, szczególnie w branży nieruchomościowej. Dodatkowo, gdy weźmie się pod uwagę stale rosnącą dynamikę koniunktury na rynku nieruchomości inwestycyjnych, a także zauważalny wzrost dynamiki rozwoju deweloperów w Polsce, niebywale istotnym jest, by prezentowane informacje finansowe sporządzane przez podmioty z branży nieruchomościowej, czy to do celów sprawozdawczych, czy innych (np. transakcyjnych), były sporządzone w spójny, poprawny,
a także porównywalny sposób.

Takie podejście ma zagwarantować zgodność z przepisami prawa oraz spełnienie obowiązków statutowych, a dodatkowo pozwolić w wiarygodny, merytoryczny oraz profesjonalny sposób dokonać prezentacji oraz oceny wyników finansowych podmiotu dla jej właścicieli czy potencjalnych inwestorów. Możliwość wiarygodnej i szybkiej oceny atrakcyjności inwestycyjnej podmiotu wpływa bezpośrednio na skrócenie czasu ewentualnej transakcji zakupowej, a także pośrednio buduje markę dotychczasowego właściciela jako godnego partnera biznesowego, zwiększając w dalszej perspektywie szanse na przeprowadzenie kolejnych transakcji na rynku.

W następnych punktach niniejszego opracowania dokonano:

• Wyróżnienia najważniejszych zagadnień rachunkowo-sprawozdawczych w spółkach z branży Real Estate.

Bardziej szczegółowe opracowanie zostanie przedstawione w części trzeciej, natomiast poniższy ekstrakt ma na celu wskazanie na różnice w stosunku do sprawozdawczości innych podmiotów, jak chociażby spółek zajmujących się sprzedażą czy produkcją.

Nieruchomość inwestycyjna

Pierwszym, a zarazem najistotniejszym obszarem zagadnień na gruncie rachunkowości i – tym samym – sprawozdawczości finansowej, w przypadku spółek specjalnego przeznaczenia, jest nieruchomość inwestycyjna. Wartość jaka jest przedstawiona w księgach może wzbudzać wiele wątpliwości, więc sposoby określenia ceny nieruchomości są jasno określone w przepisach. Najczęściej wybieranym poziomem wyceny do 2022 roku była wartość godziwa, która została opisana w następnych akapitach. Celem samej wyceny, która zazwyczaj zlecana jest zewnętrznym firmom doradczym, jest przedstawienie możliwie „jak największego oraz najlepszego wykorzystania” nieruchomości. Najpopularniejszymi oraz największymi krajowymi przedstawicielami branży doradczej, działającymi na rzecz nieruchomości komercyjnych są Cushman&Wakefield, Knight Frank oraz CBRE.

Prostym przykładem tego rodzaju wyceny może być spółka posiadająca nieruchomość gruntową z zabudową garażową, ale posiadająca również pozwolenia zezwalające na zabudowę mieszkaniową. W tym przypadku, powinno wziąć się pod uwagę, który
z wariantów (obecny czy prawdopodobny) pozwoli uzyskać wyższą wartość nieruchomości inwestycyjnej.

Niemniej bardzo częstą praktyką jest, że sporządzane wyceny biorą pod uwagę tylko
i wyłącznie obecny model wykorzystania nieruchomości bez zakładania możliwości prawdopodobnych. Powodem takiego sporządzania operatu jest racjonalne podejście. Wnikliwa analiza wszelakich możliwości, w jakie użytkowana byłaby dana nieruchomość byłoby bardzo czasochłonne oraz mógłby istnieć problem ze znalezieniem danych porównawczych. Zakłada się więc, że działalność operacyjna prowadzona przez podmiot jest najbardziej dochodową z możliwych i to jej analizy się dokonuje[2]. Wynika to z braku możliwych do porównania odpowiedników w okolicy, tj. pod względem: przychodowym, kosztowym czy chociażby pod kątem zainteresowania najemców. Równie często wycena do celów sprawozdawczości finansowej nie jest sporządzana regularnie, co może skutkować wykazaniem nieprawidłowej wartości nieruchomości w księgach.

Szczególna zmiana nastąpiła jednak od 1 stycznia 2022 roku, kiedy to zaczęły obowiązywać zmiany wynikające z Polskiego Ładu, który wprowadził nowe ograniczenia dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przez niektóre spółki nieruchomościowe. Ograniczenia te sformułowane zostały w zmodyfikowanych przepisach art. 15 ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 6 ustawy o PIT. Sprawiło to, iż spółki dokonały zmiany metody wyceny posiadanych nieruchomości inwestycyjnych z wartości godziwej na model kosztowy (który dalej pozwalał spółkom na dokonywanie znacznych odliczeń kosztów amortyzacji podatkowej.

Z przepisów tych, w brzmieniu jaki mają od 1 stycznia 2022 r. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W praktyce nowe przepisy oznaczają, że dla celów podatkowych spółki nieruchomościowe będą uznawały odpis amortyzacyjny w takiej samej wysokości jak dla celów bilansowych, jeśli odpis bilansowy był dotychczas niższy niż podatkowy.

Przy czym warto podkreślić, że ograniczenie dotyczy wyłącznie spółek nieruchomościowych, w takim znaczeniu jakie nadają temu pojęciu przepisy o podatkach dochodowych. To samo ograniczenie nie ma zatem zastosowania do innych kategorii podatników.

Jednocześnie warto przy okazji zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2022 r. amortyzacji nie podlegają w ogóle budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, niezależnie od statusu właściciela tych obiektów. W tym zakresie zastosowano jednakże przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 71 ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Ryzykiem pojawiającym się w tym przypadku była zmiana polityki rachunkowości spółki, podyktowana jedynie chęcią dalszego odnotowywania KUP z tytułu amortyzacji nieruchomości inwestycyjnej. Doradcy podatkowi zastrzegali, że taka czynność może zwrócić uwagę Krajowej Administracji Skarbowej, natomiast do dnia niniejszego wydania, nie pojawiły się sytuacje, gdzie urząd zakwestionowałby zmianę polityki rachunkowości na potrzeby ww. metody wyceny, jako korzyść podatkową dla spółki nieruchomościowej.

Zwracamy jednak uwagę, iż już na początku 2023 roku, zaczęły pojawiać się interpretacje Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które powoli zaczynają przychylać się do wykładni proponowanych przez Spółki, by amortyzację wyliczoną od wartości godziwej rozpatrywać na korzyść podatnika.

Trwała utrata wartości kluczowych aktywów

Bilans spółki specjalnego przeznaczenia z branży Real Estate może zawierać również szereg innych aktywów, których wyceny do wartości godziwej się nie wykonuje, ale na dzień bilansowy powinny zostać poddane testowi na utratę wartości. Najpopularniejsze grupy tych aktywów to należności, aktywa
z tytułu podatku odroczonego, udziały w innych podmiotach oraz zdecydowanie rzadziej – zapasy.

Spółka na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego jest zobligowana do przeprowadzenia analizy „odzyskiwalności” ww. kwot, a jeżeli wartość zaprezentowana w sprawozdaniu jest wyższa od faktycznie możliwej kwoty do uzyskania, podmiot zobowiązany jest do dokonania odpisu w poczet kosztów bieżącego okresu. Jeżeli wartość odpisu jest znaczna, to może on znacząco wpływać na zniekształcenie wyniku spółki, a co za tym idzie także na wartość kapitału własnego.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu

Wartym zaznaczenia jest fakt, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest unikatowe i lokalnie specyficzne, więc ujęcie go zgodnie z międzynarodowymi standardami może stanowić problem. Niemniej, co do zasady, ma formę leasingu, który zgodnie z MSSF 16 „ Leasing”, powinien być prezentowany w sprawozdaniu w wartości sumy bieżącej pozostałych opłat leasingowych, której odpowiada zobowiązanie w takiej samej wysokości.

Drugą metodą jest wykazywanie dzierżawionego gruntu w wartości godziwej. Z doświadczenia autora wynika, że w branży nieruchomościowej najczęściej spotykanym rozwiązaniem jest wykazywanie gruntu w wartości godziwej w pozycji nieruchomości inwestycyjnej, jako składowej jej wyceny.

Rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne

Podmiot w pozycji RMC oraz RMB prezentować powinien wszelakie zachęty czynszowe, koszty urządzenia lokalu (ang. fit-out costs), prolongaty umów najmu czy też inne opłaty agencyjne, rozliczane przez cały czas trwania najmu.

Ujęcie tych kosztów w bilansie zależy znacznie od wybranej przez spółkę w polityce rachunkowości metody wyceny nieruchomości inwestycyjnej. W sytuacji, gdy nieruchomość jest wyceniana według wartości godziwej, powyższe koszty co do zasady powinny zostać przez rzeczoznawcę ujęte w samej wycenia. Efektem tego jest ulokowanie ich w wartości nieruchomości i niepokazywanie ich w innych pozycjach aktywów i pasywów.

Częstą jednakże praktyką jest prezentowanie sald w poszczególnych pozycjach aktywów i pasywów oraz pomniejszenie wyceny nieruchomości o ich wartość. Jest to istotne dla zespołu audytowego, ponieważ spółka może w inny sposób niż rzeczoznawca dokonywać wyliczenia rozliczeń międzyokresowych i pomniejszenie pozycji nieruchomości inwestycyjnej w sprawozdaniu o księgowe rozliczenie RMC i RMB, może odbiegać od kalkulacji wyceniającego.

Istnieje również metoda prezentacji w modelu kosztowym, który obliguje spółkę do prezentacji pozycji jako odrębnego składnika aktywów, amortyzowanego przez cały czas trwania umów których dotyczą, jednakże wykorzystanie tego sposobu do roku 2022 – jak wynika z obserwacji – było bardzo rzadkie.

Wycena finansowania

Częstą praktyką księgowych jest prezentowanie zobowiązań z tytułu kredytów, bądź pożyczek od jednostek powiązanych, w kwocie nominalnych przepływów pieniężnych z tytułu spłaty kapitału powiększonych o naliczone i nieopłacone odsetki.

Podmiot, posiadający kredyt lub pożyczkę, zobowiązanych jest do wyceny takiego składnika pasywów na bazie zamortyzowanego kosztu przy użyciu efektywnej stopy procentowej określonej w MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”.[6] Niepostępowanie zgodnie z tą zasadą powoduje zawyżenie wyniku spółki w kolejnych latach bilansowych.

Przychody z tytułu najmu

Rozwój różnych stosowanych rozwiązań na rynku najmu wpłynął również na niejasność zrozumienia rozpoznawania przychodu w czasie trwania umowy. Część księgowych ciągle przychód rozpoznaje
w kwocie wystawionej faktury, a tymczasem – biorąc pod uwagę liczne zachęty czynszowe i rabaty – powinien on zostać „uliniowiony” w całym okresie kontraktu[7]. Z tego względu prowadzone są dodatkowe zestawienia, które pozwalają na dokładne określenie, jaka wysokość przychodu powinna zostać rozpoznana w konkretnym okresie.

Zgodnie z zasadą, rozliczana liniowo umowa powinna zawierać wszelakie elementy wynagrodzenia, jakie otrzymał najemca w związku z zawarciem umowy – np. premię za podpisanie umowy najmu, okresy bezczynszowe oraz ewentualne wynagrodzenia na przedłużenie umowy.

Przychody z tytułu refaktur

Ważną poruszenia kwestią są także przychody z tytułu refaktur kosztów mediów. Składają się na nie koszty za powierzchnie wspólne, które przyporządkowywane są poszczególnym najemcom. Niejednokrotnie są one refakturowane na najemców z dodatkową marżą. Rozpoznanie przychodów
i kosztów z tego tytułu powinno nastąpić na zasadzie rozliczenia per saldo w rachunku zysków i strat.

Zdarza się jednak, iż prezentacja jest wykazywana w szyku rozłącznym, co zawyża wysokości przychodów operacyjnych (oraz kosztów), które są kluczowym elementem branym pod uwagę przy określaniu potencjału operacyjnego spółki nieruchomościowej, a także może zmylić inwestorów co do faktycznej skali działalności podmiotu.

Pozostałe koszty operacyjne

W części poświęconej rozliczeniom międzyokresowym wspomniano o rozliczaniu kosztów urządzenia lokalu potocznie zwanymi kosztami fit-out’u. Niestety liczne opracowania oraz akty prawne doprecyzowujące jak SKI-15 „Leasing operacyjny” zastąpione przez MSSF 16 „Leasing”, nadal nie są wystarczające, by we wszystkich przypadkach rozpoznanie rozliczenie RMC przebiegło poprawnie.

Zdecydowana większość księgowych rozpoznaje rozliczenie danych kosztów fit-out w poczet pozostałych kosztów operacyjnych, co jest poważnym błędem. Zgodnie z literą prawa „Leasingodawca w oparciu o metodę liniową ujmuje łączny koszt specjalnych ofert promocyjnych jako zmniejszenie przychodu z tytułu opłat […]”. Jasno więc wynika z tego, że księgowanie kosztów wykończenia powinno stanowić pomniejszenie przychodów lub pozostałych przychodów operacyjnych, a nie bezpośredni koszt.

Koszty finansowe

Precyzyjne określenie, kiedy i w jakiej wysokości zezwala się spółkom nieruchomościowym kapitalizować koszt odsetkowy oraz różnice kursowe dotyczące nakładów inwestycyjnych zostało wielokrotnie przedstawione w krajowych oraz międzynarodowych przepisach. Niemniej istnieje pewna nietypowa sytuacja, gdy występują fundamentalne różnice pomiędzy polskim systemem sprawozdawczości a międzynarodowymi regulacjami, a jest nią kapitalizacja kosztów odsetkowych
w okresach, gdy proces inwestycyjny został wstrzymany (za taki uznaje się np. okres poszukiwania najemców, gdy nie są przeprowadzane żadne prace budowlane) oraz kwestia kapitalizacji różnic kursowych.

Podmioty powinny szczegółowo podchodzić do tej kwestii by nie dopuścić do kapitalizacji kosztów niezasadnych, co mogłoby wpłynąć na zawyżenie wartości nieruchomości inwestycyjnej, a w efekcie na możliwie istotne błędy w sprawozdaniu finansowym.

Różnice przejściowe

Obszar dotyczący kompletności identyfikacji wszystkich istniejących różnic przejściowych jest jednym z prawdopodobnie najtrudniejszych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Poprawna ocena przyszłych zobowiązań z tytułu rozliczeń podatku dochodowego oraz ich wysokości jest bardzo znacząca z punktu widzenia spółki, gdyż wpływa na planowanie przyszłych obciążeń podatkowych,
a co za tym idzie, na możliwe do ograniczenia koszty podatkowe.

Kompletność ujawnień w sprawozdaniu finansowym

Często umniejszana rola ujawnień w sprawozdaniu finansowym, w przypadku spółek nieruchomościowych stanowi niebywale istotny zbiór informacji. Potencjalny inwestor może tam odnaleźć dużo danych liczbowych, które nie wprost przedstawiono w bilansie, rachunku zysków i strat czy rachunku przepływów pieniężnych.

Na podstawie własnych doświadczeń, autor, przedstawił poniżej noty, które jego zdaniem są najważniejsze w przypadku spółek specjalnego przeznaczenia z branży Real Estate:

Nota dotycząca zdarzeń po dniu bilansowym – często znajduje się tam informacja
o ewentualnej sprzedaży spółki

Nota dotycząca kontynuacji działalności – Zarząd podmiotu określa tam czy istnieją przesłanki świadczące o braku możliwości kontynuowania działalności przez kolejne 12 miesięcy

Nota dotycząca nieruchomości inwestycyjnej – chyba najważniejsza w przypadku podmiotów komercyjnych, gdzie opisano najważniejsze kwestie dotyczące nieruchomości

Nota dotycząca spraw sądowych – częstą sytuacją są wielomilionowe sprawy sądowe, które nie muszą zostać we wczesnych etapach ujawnione w rezerwach ze względu na brak możliwości szans na wygraną, powinny zostać one jednak opisane w nocie, co może dać dodatkową informację, dla potencjalnego inwestora

Nota dotycząca kredytów – w niej powinno się szukać informacji na temat istniejących kowenantów i ich ewentualnego niespełnienia przez podmiot

Nota dotycząca zobowiązań warunkowych – ta pozycja może odgrywać istotną rolę
w przypadku podmiotów posiadających podpisane umowy, gdzie zastrzeżono, że
w przypadku spełnienia, bądź niespełnienia pewnych warunków, należna będzie do zapłaty
z góry określona lub domniemana kwota, która może wpłynąć na sytuację finansowo-płynnościową podmiotu.

Odpowiednia znajomość rachunkowego ujęcia zdarzeń gospodarczych, a także, w dalszej perspektywie, ich prezentacja w raportach finansowych lub sprawozdaniach jest czynnikiem minimalizującym prawdopodobieństwo wystąpienia pomyłek lub błędów. Może to również wpłynąć na prostsze przeprowadzanie procesu badania sprawozdania finansowego podczas obligatoryjnego (oraz fakultatywnego) audytu.

W poniższej części opracowania przedstawiono wzorcowe przykłady ujęcia rachunkowego wybranych pozycji bilansowych i wynikowych, a także możliwości jakie posiada podmiot przy wyborze tych rozwiązań. Dodatkowo każda analizowana pozycja opisana została w układzie:

• Przedstawienie problemu
• Wzorcowa prezentacja rachunkowa
• Wzorcowe badanie obszaru.

Kolejność zachowano zgodnie z układem przedstawionym w poprzednim rozdziale. Dla każdej analizowanej pozycji przedstawiono uogólnione procedury wiarygodności bez opisywania ich szczegółowego wykonania. Wynika to z faktu, że istnieje duża rozbieżność pomiędzy procedurami wykonywanymi przez dużych audytorów, którzy posiadają własne, wewnątrzfirmowe przepisy, a małe biura biegłych, które dążą do realizacji minimum wymaganego w ustawie i krajowych standardach.
W przypadku chęci zgłębienia wiedzy przez czytelnika na temat wzorcowych procedur oraz ich przykładów, odsyłamy do „Przewodnika MSB – Procedury. Część III. Reakcja na ryzyko – Badanie zasadnicze (Badanie stwierdzeń – procedury wiarygodności)”.

Nieruchomości inwestycyjne

Zgodnie z obowiązującymi przepisami na dzień powstania tego kompendium, podmioty mają możliwość wyceniać nieruchomości inwestycyjne zgodnie z Ustawą o Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Niektóre podmioty nie są w stanie
w poprawny sposób wykonać wyceny takiego składnika aktywów, więc poniżej zaprezentowano wyszczególnienie obu możliwości oraz różnice jakie pomiędzy nimi występują.

W Ustawie o Rachunkowości(art. 28 ust. 1 pkt. 1a) nieruchomości zaliczane do inwestycji wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według:

Zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 31, art. 32 ust. 1–5 i art. 33 ust. 1 Ustawy – oznacza to wycenę wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszając o odpisy umorzeniowe i odpisy
z tytułu trwałej utraty wartości, lub

Według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Odpowiednia metoda wyceny tej grupy aktywów powinna zostać wybrana przez jednostkę
i zapisana w polityce rachunkowości. Ważne jest to, że zasady wyceny muszą być jednakowe dla wszystkich nieruchomości inwestycyjnych.

Kwestię wyceny według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości uregulowano
w MSR 40, który również przewiduje dwie metody wyceny środków trwałych zaliczanych do inwestycji:

• Model wartości godziwej (szczegółowo opisany w MSR 40 oraz MSSF 13)
• Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (szczegółowo opisany w MSR 40)

Spółka obierając jedną z ww. metod wyceny wg MSR powinna stosować wybrany sposób do wszystkich swoich nieruchomości zaliczanych do inwestycji. Ważnym jest, że ww. standard nakłada na wszystkie jednostki go stosujące wymóg ustalania wartości godziwej NI, albo dla celów wyceny (jeżeli jednostka stosuje model wartości godziwej), albo – ujawnienia informacji (jeżeli stosuje model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia). Zaleca się, lecz nie wprowadza wymogu, aby ustalając wartość godziwą, jednostka korzystała z usług wykwalifikowanego, niezależnego rzeczoznawcy, który ostatnio przeprowadzał wyceny nieruchomości o podobnym charakterze i podobnej lokalizacji.

Model wartości godziwej

Ustawa o Rachunkowości	Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
Kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami	Cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny.

Jak wynika z powyższych definicji, nie występują istotne różnice pomiędzy UoR a MSR – wartość godziwa jest niczym innym, jak ceną rynkową.

Podmioty dokonujące wyceny nieruchomości inwestycyjnej powinny wynająć niezależnego wyceniającego[1] do tej czynności i powtarzać taką wycenę, przynajmniej raz
w roku, tak by prezentowana w sprawozdaniu wartość aktywa była rzetelna i odpowiadała wartości faktycznej.

Model oparty na cenie nabycia

W przypadku UoR wycena w modelu ceny nabycia oznacza wartość początkową nieruchomości inwestycyjnej pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wynikające z aktualizacji wyceny[2]. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto nieruchomości zaliczanej do inwestycji nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.

Zgodnie z MSR 40, po początkowym ujęciu wartości środka trwałego jednostka wycenia wszystkie, za wyjątkiem przeznaczonych do sprzedaży, nieruchomości inwestycyjne zgodnie z wymogami MSR 16 określonymi dla konkretnego modelu wyceny. Natomiast środki trwałe zaliczane do inwestycji spełniające kryteria zaklasyfikowania ich jako przeznaczone do sprzedaży (lub ujęte w grupie do zbycia za klasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) wycenia się zgodnie z MSSF 5.

Zaprezentowane powyżej możliwości są jedynymi, jakie są dopuszczone prawnie
w Polsce. Poprawna wycena nieruchomości inwestycyjnej jest niebywale istotna dla podmiotów specjalnego przeznaczenia, gdyż nieruchomość stanowi zazwyczaj większą część aktywów. Należy również wspomnieć o tym, że wykorzystywana metoda wyceny powinna być uwzględniona i zgodna z obowiązującą i podpisaną polityką rachunkowości spółki.

W przypadku poprawnego dokonania wyceny, zgodnie z powyższymi metodami, badanie obszaru powinno polegać na ustaleniu, czy wymienione w tabeli nr 3 procedury badania zostały przeprowadzone, a cele wynikające z MSB spełnione:

Program badania		Nr MSB
1.	Przygotowanie tabeli kont księgowych i uzgodnienie jej do bilansu.	330 (20, 30), 710 (7)
2.	Ocena adekwatności polityki rachunkowości w odniesieniu do inwestycji.Upewnienie się, że polityka rachunkowości jest zbieżna ze standardami rachunkowości oraz, że Spółka się do niej stosuje.	330 (6)
3.	Uzyskanie lub przygotowanie rejestru (wykazu sald kont ksiąg pomocniczych) inwestycji z podziałem na:inwestycje notowane na giełdzieinwestycje finansowe nienotowane na giełdzie, orazpozostałe inwestycje z podziałem na poszczególne ich grupy .Upewnienie się, że w zestawieniu poprawnie wyróżniono jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone.	330 (20, 30)550 (20) 710 (7)
4.	Uzgodnienie rejestru do księgi głównej oraz uzgodnienie bilansu otwarcia do podpisanego sprawozdania za rok poprzedni.	330 (20) 710 (7)
5.	Zweryfikowanie praw klienta do wykazywanych inwestycji pod kątem tytułu własności, i w razie potrzeby przeprowadzenie testów na wybranej próbie.Jeżeli to zasadne, uzyskanie od strony trzeciej informacji co do tytułów własności, ustaleń umownych, itp.	330 (20)330 (19)505 (7)
6.	Uzyskanie lub przygotowanie zestawienia zwiększeń oraz zmniejszeń stanu inwestycji i sprawdzenie wybranych transakcji z dokumentacją źródłową, potwierdzając, że ich ujęcie nastąpiło poprawnie i we właściwym okresie.	330 (20)500 (9)
7.	Sprawdzenie zysków i strat związanych ze zmniejszeniami inwestycji i potwierdzenie, że ich ujęcie nastąpiło we właściwym okresie.	330 (20)
8.	Upewnienie się co do kompletności przychodów związanych z inwestycjami oraz poprawności ich przypisania do poszczególnych okresów.	330 (20)
9.	Zweryfikowanie wyceny aktywów w walucie obcej.	330 (20)
10.	Zastanowienie się czy nie wystąpiły przesłanki trwałej utraty wartości (omówione szczegółowo w części „Trwała utrata wartości aktywów”)	330 (20)500 (9)540 (12-22)
11.	Upewnienie się, że zakres, w jakim klient zamierza polegać na pracy eksperta (np. osobę dokonującą wyceny inwestycji na dzień bilansowy) został wyjaśniony i odpowiednio uzasadniony w dokumentacji roboczej.Ocena doświadczenia, kwalifikacji i obiektywizmu osoby/organizacji dostarczającej informacjeOcena adekwatności zastosowanej metody wyceny oraz założeń dokonanych przez wyceniającegoUdokumentowanie ogólnej oceny co do tego, czy przekazane informacje można uznać za wystarczające i odpowiednie dowody z badania, czy też potrzebne będą dodatkowe testy.Pamiętanie o tym, że procedurę weryfikacji istotnych szacunków, w tym oceny i analizy pracy eksperta, należy odpowiednio udokumentować.	330 (20)500 (8)540 (12-22)
12.	Upewnienie się, że dokonano prawidłowej klasyfikacji inwestycji w podziale na inwestycje krótko- i długo-terminowe.	330 (20)
13.	Jeżeli klient jest jednostką dominującą to sprawdzenie, czy ma obowiązek sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego.Jeżeli taki obowiązek występuje, a czytelnik będzie osobą badającą skonsolidowane sprawozdanie finansowe, odpowiednie zaplanowanie pracy w tym zakresie.Jeżeli taki obowiązek nie występuje upewnienie się, że w sprawozdaniu finansowym zostały ujęte odpowiednie ujawnienia z tym związane.	330 (18)550 (20)
14.	Zweryfikowanie poprawności klasyfikacji majątku, w tym np. budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, w zależności od ich przeznaczenia i sposobu użytkowania (a nie jako zapasów czy środków trwałych).	330 (20)
15.	Uzgodnienie obszaru z innymi powiązanymi obszarami:BilansemRachunkiem zysków i stratRachunkiem przepływów pieniężnychInformacją dodatkowąPodatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem odroczonym.	330 (20, 30)
16.	Upewnienie się, że dana pozycja (obszar sprawozdania finansowego) została prawidło zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym.	330 (24)
17.	Upewnienie się, że wszystkie wymagane przepisami i standardami rachunkowości ujawnienia dotyczące danej pozycji (obszaru sprawozdania finansowego), w tym te dotyczące zabezpieczeń ustanowionych na majątku klienta, zostały prawidłowo i kompletnie ujęte.	330 (24)
18.	Na koniec zastanowienie się, czy wykonane procedury i zebrane dowody badania są odpowiednie i wystarczające w odpowiedzi na oszacowany poziom ryzyka i istotności?	330 (26)

Trwała utrata wartości aktywów

Oprócz nieruchomości inwestycyjnej, która stanowi główne aktywo podmiotach nieruchomościowych, należy rozpatrywać utratę wartości aktywów, również innych przypadkach, jeżeli takie występują. Zazwyczaj są to:

• zapasy
• należności
• udziały
• aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Spółki są zobowiązane przepisami do aktualizacji wartości posiadanych aktywów przed końcem każdego okresu sprawozdawczego.[1] Celem takiego postępowania jest wykazywanie faktycznej wysokości kwot, jakie mogą zostać odzyskane przez podmiot. Częstym błędem popełnianym przez księgowych jest niekorygowanie wartości nieruchomości inwestycyjnej, należności czy aktywa z tytułu podatku odroczonego. Wpływa to na znaczne zawyżenie wartości aktywów w sprawozdaniu, przez co jednostka jest przedstawiona w lepszym od rzeczywistego świetle.

W praktyce odpisu dokonać powinna spółka zawsze, gdy dane aktywo nie będzie już wykorzystywane, jest zużyte lub jego odzyskanie jest utrudnione w takim stopniu, że jednostka będzie w stanie otrzymać za zbycie jedynie niewielką kwotę, w stosunku do wartości wskazywanej w księgach.

W minionej sytuacji związanej z Covid-19 oraz obecną wojną w Ukrainie, całe grono spółek posiadających w swoich bilansach znaczne aktywa z tytułu podatku odroczonego, zmuszone były do częściowego lub całkowitego spisania wykazywanych kwot, ponieważ odzyskanie tej kwoty w kolejnych okresach wydaje się niemalże niemożliwe, ze względu na to, iż odzyskanie takich kwot może mieć miejsce jedynie w latach, w których podmiot wykaże zysk. Ponadto w związku ze zwiększoną upadalnością podmiotów, wyzwaniem podczas badania sprawozdań za 2022 rok, będzie poprawna klasyfikacja należności od tychże jednostek, jako długi nieodzyskiwalne (ang. bad debt).

Poniżej dokonano podejścia badawczego w stosunku do trwałej utraty wartości. Procedurę tą powinno się wykonywać przy każdej pozycji, zagrożonej – zdaniem audytora – możliwością utraty wartości w badanym okresie.

Program badania		Nr MSB
1.	Zastanowienie się, czy nie wystąpiły przesłanki trwałej utraty wartości i rozmowa na ten temat z kierownictwem.Jeżeli wystąpiły takie przesłanki upewnienie się, że klient właściwie zareagował w tej sytuacji.Dokonanie analizy wykonanego przez kierownictwo testu na utratę wartości pod kątem weryfikacji przyjętych w nim założeń, danych oraz arytmetycznej poprawności obliczeń i logiczności rozumowania odzwierciedlonego w teście.Upewnienie się, że w przypadku trwałej utraty wartości odpisy aktualizujące, będące wartością szacunkową, zostały ustalone na racjonalnym poziomie oraz zgodnie ze stosowanymi przez klienta zasadami (polityką) rachunkowości.Pamiętanie o tym, że procedurę weryfikacji istotnych szacunków należy odpowiednio udokumentować.	330 (20)500 (9)540 (12-22)

Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego

Zgodnie z przepisami uregulowanymi w art. 37 UoR oraz Krajowym Standardem Rachunkowości nr 2, jednostki są zobowiązane na koniec okresu obrotowego do wyceny aktywów oraz pasywów. Mogą pojawić się wtedy różnice pomiędzy ujęciem księgowym, a rachunkowym w związku z czym istnieje możliwość, że podmiot będzie musiał w przyszłości zapłacić podatek – podatek odroczony, bądź będzie mógł pomniejszyć podatek do zapłaty.

Spółki nieruchomościowe zazwyczaj ponoszą znaczne wydatki na początku działalności bądź współpracy z danym najemcą, które bilansowo są rozliczane przez cały okres trwania umowy bądź działalności. Tutaj pojawia się miejsce na zawiązywanie aktywa lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Kwestią która pozostaje niejasna dla dużej części biur księgowych jest odpowiednie rozpoznawanie aktywa i rezerwy oraz korygowanie go w przypadku nagłych zdarzeń gospodarczych
w podmiocie bądź korekt zaproponowanych w trakcie badania rocznego sprawozdanie finansowego.

Podatek odroczony – zgodnie z KSR nr 2 – powstaje bowiem w wyniku pojawienia się różnic przejściowych pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową.

Rezerwy należy zatem tworzyć zawsze w pasywach w przypadku różnic dodatnich,
a aktywa należy utworzyć w przypadku różnic ujemnych. Różnica dodatnia do aktywowania powstaje w przypadku:

• Gdy wartość księgowa aktywa jest większa od podatkowej
• Gdy wartość księgowa zobowiązania (długu, ciężaru) jest mniejsza od podatkowej.

Natomiast różnica ujemna powstaje odpowiednio w przypadku:

• Aktywów, gdy ich wartość księgowa jest mniejsza od podatkowej
• Pasywów, gdy ich wartość księgowa jest większa od podatkowej.

Dodatnie podatkowe różnice przejściowe to takie, które spowodują ustalenie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, a więc należności podatkowe do zapłaty.

Ujemne podatkowe różnice przejściowe to różnice, które powodują ustalenie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, a więc „podatku nadpłaconego” czyli do zwrotu. Powstają one, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa.

Ponadto, zgodnie z UoR. jednostki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłych rewidentów mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Pozostałe podmioty gospodarcze mają obowiązek tworzenia takich rezerw, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

• Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wynosi co najmniej 50 osób
• Suma aktywów na koniec roku obrotowego o równowartości w walucie polskiej wynosi co najmniej 2 500 000,00 Euro
• Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy o równowartości w walucie polskiej wynoszą co najmniej 5 000 000,00 Euro.

Poniżej znajduje się krótki opis poprawnego podejścia do badania aktywów oraz rezerw z tytułu podatku odroczonego.

Program badania		Nr MSB
1.	Przygotowanie tabeli kont księgowych i uzgodnienie jej do bilansu.	330 (20, 30), 710 (7)
2.	Ocena adekwatności polityki rachunkowości w odniesieniu do inwestycji.Upewnienie się, że polityka rachunkowości jest zbieżna ze standardami rachunkowości oraz, że Spółka się do niej stosuje.	330 (6)
3.	Upewnienie się, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostały poprawnie skalkulowane.Zweryfikowanie naliczenia podatku odroczonego od skumulowanych i niewykorzystanych jeszcze strat podatkowych z lat poprzednich.Pamiętanie, aby odpowiednio upewnić się, że aktywa z tytułu odroczonego podatku zostały ustalone w wiarygodnie określonej wartości i spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W dokumentacji powinno się zmieścić odpowiednie dowody potwierdzające to stwierdzenie.Zweryfikowanie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego pod kątem potencjalnej utraty wartości, szczególnie w odniesieniu do aktywa utworzonego od strat podatkowych, pod kątem możliwości wykorzystania tych strat w przyszłości (w oparciu o uzyskaną od klienta prognozę wyników podatkowych).Prognozy wyników podatkowych są istotnym szacunkiem w związku z tym należy pamiętać aby przeanalizować otrzymane od klienta prognozy pod kątem przyjętych w nich założeń, możliwości realizacji tych prognoz, itp.	330 (20)540 (12-22)
4.	Uzyskanie, a następnie sprawdzenie kalkulacji rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:§  Według właściwej stawki, oraz§  Możliwości skompensowania jeżeli występują aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.	330(20)540(12-22)
5.	Uzgodnienie obszaru z innymi powiązanymi obszarami:§  Bilansem§  Rachunkiem zysków i strat§  Rachunkiem przepływów pieniężnych§  Informacją dodatkową§  Podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem odroczonym.	330 (20, 30)
6.	Upewnienie się, że dana pozycja (obszar sprawozdania finansowego) została prawidło zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym.	330 (24)
7.	Upewnienie się, że wszystkie wymagane przepisami i standardami rachunkowości ujawnienia dotyczące danej pozycji (obszaru sprawozdania finansowego), w tym te dotyczące zabezpieczeń ustanowionych na majątku klienta, zostały prawidłowo ujęte.	330 (24)
8.	Na koniec zastanowienie się, czy wykonane procedury i zebrane dowody badania są odpowiednie i wystarczające w odpowiedzi na oszacowany poziom ryzyka i istotności?	330 (26)

Rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne

Specyficznym dla branży obszarem są bez wątpienia rozliczenia międzyokresowe. Podmioty prezentują na ich saldzie wszelakie koszty poniesione w przeszłości, które powinny być liniowo rozliczane w kolejnych okresach. Zazwyczaj takie koszty są silnie związane w branży nieruchomościowej z wydatkami związanymi z najemcami budynku i stąd też wzięła się ich potoczna nazwa – zachęty czynszowe.

Częstym problemem z jakim zmagają się księgowi, jest odpowiednie rozpoznawanie i rozliczanie RMC oraz RMB w czasie. Ze względu na złożoność umów najmu oraz ich częste aneksowanie, poprawne prowadzenie rachunkowe zdarzeń gospodarczych nie jest takie proste, a lokalne przepisy nie pomagają w poprawnym ujmowaniu transakcji i zrozumieniu ich istoty.

Trzeba zauważyć, że z punktu widzenia polskich regulacji, brak jest szczegółowych wytycznych dotyczących ujęcia ww. zachęt w księgach. Rozliczenia księgowe w tym zakresie należałoby rozumieć w sposób uogólniony i patrzeć na nie pod kątem współmierności przychodów do kosztów w poszczególnych okresach. Bardziej szczegółowe w tym aspekcie są za to regulacje międzynarodowe.

Mianowicie, kwestię rozliczenia umów leasingu operacyjnego normują postanowienia MSSF 16 „Leasing” (przed wprowadzeniem nowego standardu, tj. 01.01.2019, kwestia ta była regulowana MSR 17 „Leasing” oraz Interpretacją Stałego Komitetu do Spraw Interpretacji SKI 15 „Leasing operacyjny – specjalne oferty promocyjne”).

Przychody i koszty związane z najmem nieruchomości są właśnie rozpoznawane odpowiednio do umów leasingu operacyjnego – stąd też wskazówki te mogą być przydatne przy rozliczaniu przychodów wynajmującego oraz kosztów najemcy w przypadku uwzględnienia w rozliczeniach okresów bezczynszowych bądź innych zachęt czynszowych. Zgodnie. z MSSF 16 leasingodawca (wynajmujący – w przypadku wynajmu nieruchomości) ujmuje opłaty leasingowe z leasingów operacyjnych jako dochód metodą liniową albo w inny systematyczny sposób (leasingobiorca stosuje inną systematyczną metodę, jeżeli zastosowanie tej metody lepiej odzwierciedla zmniejszenie się korzyści czerpanych z wykorzystywania bazowego składnika aktywów).

Trzeba zaznaczyć, że w przypadku przedłużenia umowy leasingodawca ujmuje zmianę leasingu operacyjnego jako nowy leasing z datą uzgodnienia zmiany, biorąc pod uwagę wszelkie przedpłaty lub opłaty naliczane z tytułu leasingu odnoszącego się do pierwotnego leasingu jako część opłat leasingowych na rzecz nowego leasingu[4]. Oznacza to, że w przypadku, gdy umowa najmu jest przedłużana, cała wartość zachęty czynszowej, pozostałej do rozliczenia jest odnoszona na poczet kosztów (bądź pomniejszenia przychodów w przypadku okresów bezczynszowych, kosztów wykończenia oraz kontrybucji pieniężnych – opisano szczegółowo w dalszej części), a nowa wartość wynikająca z umowy jest odpowiednio rozliczana zgodnie z zasadami określonymi w MSSF 16.
W przypadku, gdy umowa najmu jest rozwiązywana przedwcześnie, cała wartość zachęty czynszowej jest odnoszona w wynik bieżącego okresu.

Ogólnie rzecz biorąc, sposób rozliczenia zachęt czynszowych różni się w zależności od tego, jaki model wyceny nieruchomości został przyjęty przez wynajmującego – model kosztowy wyceny czy metoda wartości godziwej. W przypadku wyceny nieruchomości w wartości godziwej, Spółka może zaprezentować wartość zachęty na saldzie RMK i rozliczać tę wartość zgodnie z MSSF 16 (liniowo) – w tym przypadku wartość zachęty musi być wyłączona z wartości nieruchomości wynikającej z wyceny, aby uniknąć tzw. „double counting”[5]. Innym sposobem jest prezentacja zachęt w samej wartości godziwej nieruchomości (wynikającej z operatu szacunkowego), wtedy nie są potrzebne żadne wyłączenia.

W przypadku modelu kosztowego, koszt zachęty jest księgowany na saldo RMK i jest rozliczany jako pomniejszenie przychodów/ zwiększenie kosztów przez okres trwania umowy najmu. Wartość nieruchomości w takim przypadku jest wykazywana w koszcie wytworzenie/cenie nabycia.

Wśród najczęściej stosowanych zachęt dla najemców należałoby wyszczególnić:

• Okresy bezczynszowe (ang. rent free period, RFP) – okresowe zwolnienia
  z konieczności opłacania czynszu lub jego części
• Kontrybucja finansowa (ang. cash contribution) – jednorazowe premie pieniężne związane
  z zawarciem umowy najmu
• Koszty wykończenia lokalu (ang. fit-out costs) – pokrycie kosztów aranżacji wnętrz na rzecz najemców
• Agency fees – koszty pozyskania klienta (głównie koszty marketingowe ponoszone wobec pośredników).

Okresy bezczynszowe

Zachęta polega na udzieleniu najemcy okresu wolnego od czynszu bądź udzieleniu rabatu w czynszu, najczęściej w początkowym okresie najmu. Jej zastosowanie nie powoduje przypisania najemcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Z praktycznego punktu widzenia, podczas rozliczenia oferty promocyjnej polegającej na udzieleniu okresu bezczynszowego najemcy, należy obliczyć wartość miesięcznego przychodu tak, jak gdyby była ona stała w całym okresie trwania umowy. W tym celu dzieli się łączną kwotę czynszu należnego przez liczbę miesięcy. Uzyskana wartość stanowi miesięczny przychód z tytułu najmu od tego konkretnego najemcy. Sposób odnoszenia tej wartości w księgi rachunkowe różnić się jednak będzie w zależności od tego, jaki model wyceny nieruchomości został przyjęty przez wynajmującego: model kosztowy wyceny, czy też metoda wartości godziwej. W przypadku kosztowego modelu wyceny nieruchomości, różnicę pomiędzy zafakturowanymi w danym okresie przychodami a ich księgową wartością należy ująć na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych czynnych. Jeśli do wyceny stosujemy metodę wartości godziwej, rozliczenia związane z udzieleniem wakacji czynszowych powinny być uwzględnione podczas ustalania wartości godziwej nieruchomości na dzień bilansowy. Wówczas kwota różnicy między wartością przychodów danego okresu wykazywaną w księgach oraz tą wynikającą z faktur wpłynie na wartość nieruchomości.

Cash contribution

Kontrybucja finansowa (premia) jest wypłacana najemcom budynku za zawarcie umowy bądź korzystanie z logo najemcy w celach marketingowych wynajmującego. Logo najemcy może być wykorzystywane na samym budynku bądź materiałach promocyjnych jako forma zachęty dla innych spółek. Dotyczy to najczęściej „dużych, popularnych” najemców, którzy będąc najemcą budynku mogą tym samym zachęcić inne spółki do wynajęcia powierzchni w wynajmowanym budynku. Kwota udzielonej kontrybucji finansowej rozliczana jest przez cały okres trwania umowy. Początek oraz koniec okresu rozliczeniowego powinien być tożsamy z okresem najmu.

Fit-out cost

Ponoszone przez właściciela koszty wykończenia lokali będących przedmiotem wynajmu można potraktować jako zachętę do wynajęcia powierzchni komercyjnej i należy ująć ją zgodnie z MSSF 16, który mówi, że leasingodawca w oparciu o metodę liniową ujmuje łączny koszt specjalnych ofert promocyjnych jako zmniejszenie przychodu z tytułu opłat uzyskiwanych w okresie leasingu, chyba że inna systematyczna metoda odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści płynących z tytułu oddanego w leasing składnika aktywów. W związku z tym koszt wykończenia powinien zostać początkowo ujęty w sprawozdaniu finansowym jako „Pozostałe aktywa”, a następnie w momencie wyceny nieruchomości inwestycyjnej do wartości godziwej na dzień bilansowy powinien pomniejszyć zysk/powiększać stratę z wyceny nieruchomości komercyjnej na dzień bilansowy.
W przypadku zastosowania modelu kosztowego, koszty wykończenia kapitalizowane są
w ciągu roku w pozycji „Pozostałe aktywa”, a w momencie wyceny nieruchomości inwestycyjnej do wartości godziwej powinny pomniejszyć zysk lub powiększyć stratę z tytułu aktualizacji wyceny. Amortyzacja tych pozycji będzie trwała przez cały okres trwania umowy najmu.

Koszty prolongaty umowy najmu

Wynagrodzenie wypłacone najemcy z tytułu przedłużenia umowy traktuje się jako element specjalnej oferty promocyjnej. Szczegóły jego ujęcia i rozliczenia w kolejnych okresach reguluje Interpretacja MSSF 16. W przypadku zastosowania modelu wyceny nieruchomości opartego o wartość godziwą zgodnie z MSR 40, wspomniane koszty powinny pomniejszyć zysk bądź powiększyć stratę z tego tytułu w momencie przeszacowania nieruchomości do wartości godziwej. W przypadku zastosowania modelu kosztowego wspomniany wydatek będzie amortyzowany przez okres trwania umowy najmu począwszy od momentu jej przedłużenia.

Poniżej w tabeli znajduje się lista podstawowych procedur wiarygodności jakie należałoby przeprowadzić w ciągu badania obszaru związanego z rozliczeniami czynnymi oraz biernymi. Należy również pamiętać, że salda prezentowane na rozliczeniach biernych są zazwyczaj nieistotne, gdyż podmioty prezentują tam usługi, których wykonanie trwa w ciągu roku. Przykładem takiej usługi jest na przykład ubezpieczenie nieruchomości. Z tego względu procedury wykonywane na tym obszarze pasywów są zazwyczaj mocno okrojone i uproszczone.

Program badania		Nr MSB
1.	Przygotowanie tabeli kont księgowych i uzgodnienie jej do bilansu.	330 (20, 30), 710 (7)
2.	Ocena adekwatności polityki rachunkowości w odniesieniu do inwestycji.Upewnienie się, że polityka rachunkowości jest zbieżna ze standardami rachunkowości oraz, że Spółka się do niej stosuje.	330 (6)
3.	Uzyskanie wykaz sald kont ksiąg pomocniczych i uzgodnienie go z saldami kont księgi głównej.	330 (20, 30)710 (7)
4.	Uzyskanie lub przygotowanie zestawienie rozliczeń międzyokresowych i porównanie go do poprzedniego roku.Można też dokonać analizy zmian poszczególnych pozycji rozliczeń międzyokresowych w ujęciu miesięcznym.Należy pamiętać o powiązaniu tego obszaru np. z badaniem kosztów lub badaniem niezakończonych usług, w tym budowlanych, objętych umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy.	330 (20)520 (5,7)
5.	Zastanowienie się nad zasadnością aktywowania poszczególnych tytułów rozliczeń międzyokresowych.	330 (20)
6.	Upewnienie się, że rozliczenia międzyokresowe zostały wykazane kompletnie.	330 (20)
7.	Sprawdzenie istotnych pozycji z dokumentami źródłowymi.	330 (20)
8.	Zweryfikowanie prawidłowości podziału rozliczeń międzyokresowych na część długo- i krótkoterminową.	330 (20)
9.	Uzgodnienie obszaru z innymi powiązanymi obszarami:BilansemRachunkiem zysków i stratRachunkiem przepływów pieniężnychInformacją dodatkowąPodatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem odroczonym.	330 (20, 30)
10.	Upewnienie się, że dana pozycja (obszar sprawozdania finansowego) została prawidło zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym.	330 (24)
11.	Upewnienie się, że wszystkie wymagane przepisami i standardami rachunkowości ujawnienia dotyczące danej pozycji (obszaru sprawozdania finansowego), w tym te dotyczące zabezpieczeń ustanowionych na majątku klienta, zostały prawidłowo i kompletnie ujęte.	330 (24)
12.	Na koniec zastanowienie się, czy wykonane procedury i zebrane dowody badania są odpowiednie i wystarczające w odpowiedzi na oszacowany poziom ryzyka i istotności?	330 (26)

Przychody operacyjne

Jednostki nieruchomościowe osiągają przychody z dwóch podstawowych źródeł – czynszów oraz opłat eksploatacyjnych. Kalkulacja czynszów jest stosunkowo prosta i powinna wynikać bezpośrednio z umowy. Jest to wynajmowana powierzchnia przemnożona przez stawkę za metr kwadratowy
i pomniejszona o stawkę okresów bezczynszowych w danym okresie. Natomiast kalkulację opłat eksploatacyjnych wykazuje się jako powierzchnię pomnożoną przez stawkę ogłaszaną raz w roku przez każdą nieruchomość i jest to opłata za korzystanie z powierzchni wspólnych tj. wind, korytarzy, wspólnych łazienek itp. oraz za media, które do utrzymania tej przestrzeni zostały wykorzystane.

Ponadto część księgowych przypisuje do przychodów również wpływy z tytułu refaktur mediów na najemców, co zgodnie z polskim prawodawstwem jest błędem, gdyż tylko sztucznie zawyża przychodu oraz koszty spółki. Opłaty za refaktury mediów powinny stanowić w tym przypadku pomniejszenie kosztów, które wcześniej poniosła jednostka, a które finalnie zapłacił jej najemca.

Przeprowadzenie badania w odpowiedni sposób jest niebywale ważne, ponieważ pozwala wykryć możliwe nieprawidłowości oraz umożliwia najbardziej rzetelne przedstawienie wysokości osiąganych przez podmiot przychodów. Poniżej prezentuje się krótkie zestawienie procedur, jakie powinny zostać przeprowadzone na obszarze przychodów operacyjnych.

Program badania		Nr MSB
1.	Przygotowanie tabeli kont księgowych i uzgodnienie jej do bilansu.	330 (20, 30), 710 (7)
2.	Upewnienie się, czy w ocenie ryzyka wzięto pod uwagę ryzyko istotnego zniekształcenia w odniesieniu do momentu rozpoznania przychodów. Zaprojektowanie procedur badania w odpowiedzi na to ryzyko.
3.	Ocena adekwatności polityki rachunkowości w odniesieniu do inwestycji.Upewnienie się, że polityka rachunkowości jest zbieżna ze standardami rachunkowości oraz, że Spółka się do niej stosuje.	330 (6)
4.	Sprawdzenie poziomu przychodów ze sprzedaży osiągniętych przez klienta w danym roku do analogicznego okresu w roku poprzednim i wyjaśnij istotne odchylenia od trendu.Porównaj osiągniętą sprzedaż do budżetów i twoich oczekiwań.Skomentuj profil klienta, strukturę sprzedaży i trendy cenowe.	330(20)520(5,7)
5.	W badaniu przychodów ze sprzedaży bardzo użyteczne jest przeprowadzenie różnego rodzaju analitycznych procedur wiarygodności.Należy zastanowić się, przy uwzględnieniu specyfiki działalności klienta, jakie procedury można zaprojektować, aby uzyskać z nich wystarczające zapewnienie do zbadania wybranych stwierdzeń związanych ze sprzedażą i powiązanych z nią należności.Do wyboru są następujące techniki: analizę wskaźnikową, analizę trendów, analizę progu rentowności, analizę wzorców oraz analizę regresji.Można np. wykonać test analityczny trendów sprzedaży w ujęciu miesięcznym (jak przy każdym teście analitycznym konieczna jest część opisowa, która sprecyzuje twoje zbudowane oczekiwania; może ona np. opierać się na oczekiwaniu sezonowości wahań sprzedaży lub ich braku). Korzystne jest dokonanie analizy (jeżeli to możliwe) nie tylko w ujęciu wartościowym, ale również w ujęciu niefinansowym (ilościowym), w podziale na poszczególne grupy produktowe, według grup odbiorców lub w podziale geograficznym.Podobny test analityczny można przeprowadzić np. w stosunku do realizowanych marż, relacji kosztów sprzedaży do przychodów.W przypadku klientów nieruchomościowych najwygodniejszym typem procedury analitycznej jest sporządzenie racjonalizacji przychodów z tytułu najmu oraz opłat eksploatacyjnych i porównanie faktycznych wpływów z informacjami wynikającymi z umów.	330(20)520(5,7)
6.	Należy sprawdzić istotne umowy sprzedaży (w szczególności pod kątem specyficznych warunków sprzedaży, zasad zwrotów towarów i zasad udzielania rabatów/bonusów) celem identyfikacji nietypowych transakcji lub obszarów potencjalnych ryzyk.	330 (20)
7.	Wybranie próbki dokumentacji dotyczącej przychodów ze sprzedaży, tzn. np. zamówienia, kontrakty/umowy,	330 (20)
8.	Przejrzenie zapisów na kontach przychodów ze sprzedaży w poszukiwaniu nietypowych transakcji.Jeżeli wystąpiły takie transakcje wyjaśnienie ich.	330 (20)240 (30)
9.	Sprawdzenie poprawności przyporządkowania sprzedaży i wynikających z jej tytułu należności do odpowiednich okresów (przed i po dniu bilansowym) poprzez np. analizę rejestrów sprzedaży, faktur, dokumentów przewozowych oraz innych dokumentów towarzyszących.	330 (20)
10.	Zweryfikowanie poprawności ujęcia wszelkiego rodzaju korekt sprzedaży i należności (np. rabatów, not kredytowych, faktur korygujących) w prawidłowej kwocie i prawidłowym okresie np. poprzez analizę dokumentów korygujących dotyczących badanego okresu a wystawionych przez jednostkę po dniu bilansowym.	330 (20)
11.	W przypadku realizacji przez klienta kontraktów długoterminowych przetestowanie wybranych kontraktów pod kątem poprawności ich rozliczenia (przychodów, kosztów, innych rozliczeń a także rezerw na przewidywane straty) z uwzględnieniem wybranych przez klienta zasad ich wyceny.	330 (20)520 (5,7)540 (12-22)
12.	Porównanie obrotów ujętych w księgach rachunkowych do deklaracji podatku VAT i uzgodnij ewentualne różnice.	330 (20)
13.	Ustalenie wartość transakcji z jednostkami powiązanymi.	330 (20)330 (19)550 (20)
14.	Uzgodnienie obszaru z innymi powiązanymi obszarami:BilansemRachunkiem zysków i strat,Rachunkiem przepływów pieniężnych,Informacją dodatkowąPodatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem odroczonym.	330 (20, 30)
15.	Upewnienie się, że dana pozycja (obszar sprawozdania finansowego) została prawidło zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym.	330 (24)
16.	Upewnienie się, że wszystkie wymagane przepisami i standardami rachunkowości ujawnienia dotyczące danej pozycji (obszaru sprawozdania finansowego), w tym te dotyczące zabezpieczeń ustanowionych na majątku klienta, zostały prawidłowo i kompletnie ujęte.	330 (24)
17.	Na koniec zastanowienie się, czy wykonane procedury i zebrane dowody badania są odpowiednie i wystarczające w odpowiedzi na oszacowany poziom ryzyka i istotności?	330 (26)

Analiza wzorcowych sposobów wykazywania rachunkowego oraz sprawozdawczego istotnych pozycji jest bardzo ważna, ale nie można przystąpić w pełni do badania danego obszaru bez poznania błędów, które najczęściej są w nim popełniane. Poniżej znajdzie się krótkie podsumowanie najczęściej popełnianych błędów w podziale na poszczególne obszary. Konstrukcja tej części publikacji opiera się na przedstawieniu problemu, następnie jego analizie i wskazaniu czynników, z jakich on wynika. Na koniec – wywód zamyka przedstawienie poprawnego ujęcie danej kwestii.

Nieruchomość inwestycyjna

Brak aktualizowania wartości nieruchomości na koniec okresu sprawozdawczego, przy wycenie inwestycji metodą wartości godziwej jest jednym z najczęściej popełnianych błędów przez księgowych. Powinno być ono wykonywane przynajmniej raz w roku, a jeżeli podmiot zamawia zewnętrzne wyceny częściej, to również częściej można dokonywać odpisów aktualizujących.

Ciekawy problem pojawia się, gdy podmiot zamawia wyceny na ten sam dzień u więcej niż jednego wyceniającego. Duża część księgowych wyciąga wtedy z dwóch wycen średnią i do tej kwoty koryguje wartość nieruchomości inwestycyjnej. Jest to niestety błąd, ponieważ wartość powinna zostać skorygowana do niższej z kwot, którą przedstawili eksperci, gdyż ona również jest ceną możliwą do uzyskania.

Dodatkowo, trzeba zauważyć, że wartość nieruchomości w operacie szacunkowym liczona za pomocą metody dochodowej, w której to wartość godziwa jest uzależniona od przewidywanego przychodu, jaki właściciel uzyska z nieruchomości (przychody z czynszów lub dzierżawy), powinna uwzględniać nowe umowy/aneksy do umowy, które zostają podpisane po dniu wyceny, o ile oczywiście wpływ dodatkowych przychodów z nowo podpisanej umowy/aneksu do umowy jest istotny w odniesieniu do wartości nieruchomości.

Podsumowując, każda nieruchomość inwestycyjna wyceniana według wartości godziwej powinna zostać sprawdzona na dzień bilansowy pod kątem utraty wartości, gdyż nieskorygowanie jej wartości może prowadzić do nierzetelnych danych liczbowych, które znajdą się w sprawozdaniu. Wpływa to bowiem na faktyczną wartość informacyjną sprawozdania finansowego dla użytkowników. Spółka powinna dokonać aktualizacji wartości nieruchomości do poziomu, jaki został zaprezentowany przez wyceniającego, na podstawie analizy rynku oraz możliwych do uzyskania dochodów.

Kwota o jaką wartość nieruchomości inwestycyjnej została zmieniona musi zostać przedstawiona drugostronnie w pozostałych kosztach operacyjnych, jako aktualizacja wartości aktywów niefinansowych, dla wynikowego odzwierciedlenia spadku wartości, bądź w pozostałych przychodach operacyjnych w adekwatnej pozycji, celem wskazania wzrostu wartości tegoż składnika aktywów.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego

Kwestia kompletności różnic przejściowych jest trudnym i sprawiającym wiele problemów obszarem. Pomimo wstępnie dobrego rozpoznania aktywa w momencie wprowadzania do ksiąg, częstym błędem jest nieaktualizowanie tych pozycji w sytuacji, gdy źródła tego podatku do rozliczenia się zmieniły.

Niekorygowanie wysokości aktywów lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego jest wielokrotnie popełnianym błędem. Dzieje się tak zazwyczaj podczas badania sprawozdania przez biegłego, który może zaproponować korekty do obszarów, które są źródłem wyżej wymienionych. Przykładowo podczas korekty wartości nieruchomości lub rozliczeń międzyokresowych czynnych należy również przeliczyć wartość prezentowanego aktywa, gdyż wynika ono bezpośrednio
z korygowanych obszarów.

Najprostszą metodą weryfikacji poprawności wyliczenia aktywów z tytułu podatku odroczonego jest uzgodnienie kalkulacji jednostki, przedstawiającej różnice pomiędzy ujęciem podatkowym
a bilansowym pozycji, do kwot rozliczonych w trakcie okresu, z odpowiadającymi im księgowaniami drugostronnymi. Jeżeli zauważy się, że dowolna z pozycji, na bazie której wyliczana jest składowa podatku, prezentuje inną wysokość w przygotowanym przez podmiot zestawieniu różnic podatkowo-bilansowych niż wynika to z księgi głównej, może to oznaczać, że kwota nie została poprawiona przez księgowość i jej wysokość może nie być poprawna oraz aktualna.

Rozliczenia międzyokresowe czynne

Największa liczba błędów pojawia się natomiast w przypadku pozycji rozliczeń międzyokresowych. Jest to związane z ich pozornym skomplikowaniem oraz problemami z dostępem do dokumentów. Poniżej wypunktowano najczęściej popełniane błędy wraz z rozwiązaniami, jak można się ich wystrzegać.

Brak uwzględnienia przyznanego najemcy okresu bezczynszowego w księgach rachunkowych z powodu braku dokumentacji. Przepływ dokumentacji pomiędzy podmiotami podpisującymi umowę, a podmiotem prowadzącym księgi rachunkowe często może nie przebiegać efektywnie, co służy powodem, że zachęty czynszowe nie są odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych.

Rozwiązaniem tego problemu jest udoskonalenie systemu przepływu informacji pomiędzy stronami (Wynajmujący – zarządca nieruchomości – biuro księgowe). Zarządca nieruchomości lub biuro księgowe może wystąpić jako jedna ze stron podpisujących umowę najmu.

Brak zawiązanej rezerwy na koszty zachęt. W przypadku, gdy po dniu bilansowym została podpisana nowa umowa/aneks do umowy, w księgach rachunkowych na dzień bilansowy powinna zostać zawiązana rezerwa na koszty zachęt.

Najprostszą metodą weryfikacji kompletności rezerw jest prowadzenie ewidencji pozabilansowej oraz ciągła weryfikacja przyjętych założeń. Monitorowanie wraz z Zarządcą nieruchomości nowych umów/aneksów do umów, których podpisanie planowane jest po dniu bilansowym.

Brak zmian założeń kalkulacji po podpisaniu nowej umowy/aneksu do umowy.
W przypadku, gdy podczas trwania umowy najmu zostaje podpisana nowa bądź nowy aneks do umowy najmu, który przyznaje np. nowy okres trwania Rent Free Period zmienia stawki czynszu najmu – kwota „starego” RFP powinna w całości zostać odniesiona w RZiS poprzez pomniejszenie przychodów bieżącego okresu, a kwota „nowego” RFP powinna trafić na saldo RMK i być liniowo rozliczana w czasie współmiernie z okresem trwania umowy najmu.
W podobny sposób odbywa się rozliczenie również innych zachęt.

W tym przypadku jedyną i najlepszą metodą jest prowadzenie ewidencji pozabilansowej, której założenia zgodne są z zapisami umowy najmu, a zachęta rozliczana jest liniowo przez okres trwania umowy najmu.

Nieliniowe ujęcie zachęt czynszowych – co do zasady, przychody z tytułu umowy najmu powinno ujmować się liniowo przez cały okres trwania umowy najmu.

Rozwiązaniem tego problemu jest, podobnie jak w przypadku uprzednio naświetlonego problemu, prowadzenie ewidencji pozabilansowej oraz świadomość, że przychody powinny być przez podmiot ujmowane w sposób uliniowiony, który nie zawsze będzie zgodny z kwotami pojawiającymi się na fakturach za dany okres.

Przyjęcie niepoprawnych założeń w kalkulacji. Co do zasady, umowa jest dokumentem regulującym kwotę oraz termin rozpoczęcia i zakończenia rozliczenia zachęt. W niektórych przypadkach jednak kalkulacja może zawierać datę bądź kwotę wynikającą z faktury (np. fit-out, cash contribution), co nie jest rozwiązaniem prawidłowym.

Należy pamiętać, że założenia przyjęte do kalkulacji powinny opierać się na umowie najmu. Data oraz kwota rozliczanych zachęt powinna być tożsama z danymi zawartymi w umowie najmu.

Błędna prezentacja dotycząca podziału rozliczeń międzyokresowych czynnych na część długo- i krótkoterminową. W zależności od końca trwania okresu rozliczeniowego rozliczenia międzyokresowe powinny być prezentowane z podziałem na część długo-i krótkoterminową.

Rozwiązaniem tego problemu jest prowadzenie ewidencji pozabilansowej, która by wyodrębniała część długo- i krótkoterminową RMK. Należy uwzględnić również, że nie każde rozliczenie zaczyna się od pełnego miesiąca – mogą zaczynać się w jego dowolnym dniu, tak samo jak umowa może się tego dowolnego dnia rozpoczynać. Pozostaje to w gestii ustalenia pomiędzy 2 stronami.

Ostatnim, ale równie ważnym tematem, który należałoby wyszczególnić jest błędne odnoszenie kosztów z tytułu zachęt czynszowych w rachunku zysków i strat. Zgodnie z MSSF 16, niektóre typy zachęt powinny być wykazywane nie jako poniesione koszty, ale jako pomniejszenie osiągniętego przychodu. Takie działanie powinno być wykonywane w przypadku na przykład okresów bezczynszowych, kosztów wykończenia lokalu czy kontrybucji pieniężnych. Opłaty za znalezienie najemcy, tj. agency fees, powinny być prezentowane za to w klasyczny sposób, jako koszty operacyjne w kategorii usług obcych.

Przychody operacyjne

Rozliczanie przychodów operacyjnych w podmiotach nieruchomościowych potrafi sprawić księgowym nie lada problem na koniec okresu rozliczeniowego. Nieprawidłowe ujęcie czy przedstawienie wynika zazwyczaj z niekonsekwencji oraz braku całościowego spojrzenia na procesy w jednostce.

Najczęściej pojawiającym się problemem jest nie uliniowienie przychodu. W przypadkach, gdy za pewien okres obowiązywania umowy najemcy przysługuje rabat, to rozliczanie przychodu powinno być liniowe w czasie trwania całej umowy. Wyjątkowo często jednak księgowany przychód wynika bezpośrednio z faktury wystawionej w danym miesiącu, a nie kwoty zrównanej dla całego okresu.

Innym przypadkiem jest niekorygowanie rozliczenia opłat eksploatacyjnych. W związku z tym, że część faktur za media przychodzi z dużym opóźnieniem za podany okres, spółka powinna uwzględnić zarówno rezerwę na rozliczenie przyszłych opłat, ale również przychód, który osiągnie poprzez refakturę tych kosztów. Ze względu na zbliżone do liniowego zużycie mediów dla części wspólnych dokonanie takich księgowań jest wyjątkowo proste, ale łatwo o nim zapomnieć.

Innym poważnym błędem jest wykazywanie wyżej wspomnianych refaktur w szyku rozłącznym. Ustawa o rachunkowości nie reguluje w odrębny sposób kwestii refakturowania kosztów. Z tego względu koszty i przychody z tego tytułu powinny być księgowane według ogólnych zasad. Zgodnie z zasadą memoriału określoną w UoR, koszty i przychody związane z refakturowaniem należy ewidencjonować w okresie, którego dotyczą. Odmienne podejście może wpływać na rzetelność prezentowanych liczb, gdyż zakłamuje faktyczny rozmiar działalności podmiotu. Na operacji refakturowania nie może bowiem powstać zysk lub strata, gdyż mogłoby to powodować zniekształcenie wyniku finansowego jednostki w danym okresie sprawozdawczym.

Najprostszym rozwiązaniem dla wymienionych powyżej błędów jest uzgadnianie przychodów do kalkulacji sporządzonych dla obszaru rozliczeń międzyokresowych, gdzie ujmowane są również pomniejszenia przychodu (rabaty itp.). Dodatkowo ocena prezentacji łącznej lub rozłącznej przychodów i kosztów refakturowanych powinna wynikać z tego, który podmiot jest faktycznym beneficjentem lub użytkownikiem końcowym usługi lub towaru. W sytuacjach, gdy to inna jednostka jest finalnym użytkownikiem towaru lub usługi i prezentuje, tę operację jako swój koszt, to podmiot refakturujący powinien zaprezentować wyłącznie efekt netto takich transakcji.

Kompletność ujawnień

Podmioty sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z polskimi przepisami są zobowiązane do zawarcia w nocie podatkowej wszystkich ujawnień wynikających z załącznika 1 do Ustawy
o Rachunkowości. Częstym błędem jest jednak prezentowanie tylko części z nich.

Należy wziąć pod uwagę, że nawet pomimo braku występowania danej pozycji w księgach podmiotu i tak jest on zobowiązany do zawarcia tej informacji w ujawnieniach. Poprawnym ujęciem takiej pozycji, w takiej sytuacji jest przedstawienie zestawienia, w którym wszędzie są zera lub, co jest często doradzaną metodą, zdanie o braku wystąpienia danej pozycji w roku badanym i okresie porównawczym.

Rozwiązaniem problemu związanego z niedokonaniem wszystkich ujawnień jest dodanie jednej dodatkowej noty, w której podmiot informuje, że wszystkie inne noty, które są wymagane w ustawie,
a nie zostały zawarte w Sprawozdaniu były nieistotne i prezentowane na nich pozycje nie wystąpiły.
W innym przypadku, gdy jednostka nie zdecyduje się na wykorzystanie tego upraszczającego zdania, jest zobowiązana do zaprezentowania wszystkich, nawet zerowych, ujawnień wynikających z Ustawy.