Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał kolejne pozytywne dla podatników orzeczenie dotyczące przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL). Sprawa dotyczyła niemieckiej spółki Berlin Chemie sprzedającej swoje towary w Rumunii, gdzie była zarejestrowana dla celów VAT. W wyroku tym wskazano nowe okoliczności, które mogą być istotne dla wykładni i rozumienia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z czego wynika istota i złożoność problemu?

Ustalenie, czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju jest kluczowe z perspektywy praktyki opodatkowania VAT. Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie zarówno dla samego obowiązku rejestracji, prawa do odliczenia oraz ustalenia miejsca opodatkowania danej transakcji.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika – miejscem świadczenia usług jest kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce jej prowadzenia.

Stan faktyczny analizowany przez TSUE

W sprawie rozważanej przez TSUE, spółka z siedzibą w Niemczech Berlin Chemie AG, (dalej: „BC”) sprzedająca w Rumunii produkty farmaceutyczne. W celu promowania tych towarów, zawarła umowę z rumuńską spółką zależną, będącą rumuńskim podatnikiem VAT. Na mocy porozumienia, rumuńska spółka świadczyła na rzecz BC usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacyjne. Zdaniem BC podatek VAT od tych świadczeń podlegał rozliczeniu w Niemczech – tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

Zarówno rumuńskie organy podatkowe, jak i sąd krajowy, uznały, że spółka rumuńska została utworzona w celu udostępnienia BC, na zasadach wyłączności, usług, które są BC potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii. W konsekwencji, rumuńskie organy stwierdziły, że BC dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi i technicznymi, a konsekwencji – że posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługi nabyte przez BC powinny podlegać opodatkowaniu nie w Niemczech, ale w Rumunii.

Ostatecznie TSUE miał rozstrzygnąć następujące pytania:

1. Czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby zaplecze personalne i techniczne wykorzystywane przez nią na terytorium państwa stanowiło jej własność, czy też jest wystarczające, aby spółka ta miała bezpośredni i stały dostęp do takiego zaplecza personalnego i technicznego za pośrednictwem innej, kontrolowanej przez nią spółki powiązanej?
2. Czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby domniemane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczyło w decyzjach dotyczących dostawy towarów, czy też jest wystarczające, że spółka ta posiada zaplecze techniczne i personalne udostępnione jej w ramach umów zawartych z innymi spółkami, których przedmiotem jest działalność w zakresie marketingu, usług regulacyjnych, reklamy, magazynowania i reprezentacji, mogąca mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży?
3. Czy możliwość bezpośredniego i stałego dostępu podatnika do zaplecza technicznego i personalnego innego podatnika powiązanego, którego kontroluje, wyklucza możliwość uznania tej ostatniej spółki powiązanej za usługodawcę na rzecz utworzonego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Wyrok TSUE

Wypowiadając się w przedmiocie pytań prejudycjalnych, powołując przepisy dyrektywy VAT oraz wypracowane orzecznictwo w zakresie FE, TSUE orzekł, że artykuł 44 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, i za pomocą których świadczy, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży swojego usługobiorcy.

Dodatkowo TSUE wskazał, że możliwość zakwalifikowania danego zaplecza jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć tylko od statusu prawnego i powiązań danego podmiotu. Powołując się na wyrok z 7 maja 2020 r. w polskiej sprawie Dong Yang Electronics, C‑547/18, TSUE podkreślił, że dla wykreowania w danym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego nie jest wystarczające, aby podmiot ten posiadał w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

Istotnym jest, iż rumuńskie organy podatkowe uznały, że zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które miały wykreować stałe miejsce prowadzenia działalności BC w Rumunii, miało równocześnie stanowić zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz BC. Jak zauważył TSUE – to samo zaplecze personalne nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbierania tych samych usług, bo oznaczałoby to, że taki podmiot jest uważany za świadczącego usługi na rzecz samego siebie.

Argumentując swoje stanowisko, Trybunał po raz kolejny podkreślił, że dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby zasoby personalne lub techniczne stanowiły własność podatnika – ważne jest, aby dysponował on tymi zasobami w taki sam sposób, jakby były jego własnością.

Następstwa wyroku i praktyka

Omawiany wyrok TSUE niewątpliwie potwierdza korzystną dla podatników linię orzeczniczą w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednakże mieć na uwadze, że mimo obszernego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, ciągle pojawiają się kolejne wątpliwości i próby kwestionowania przez administracje skarbowe pozytywnego podejścia TSUE.

Oznacza to, że pomimo relatywnie jednoznacznego podejścia sądów do analizowanej kwestii, ewentualne ryzyko sporu istnieje. Mając na uwadze, że już sama dyskusja z organami podatkowymi może być bardzo uciążliwa, sugerujemy zabezpieczenie tej kwestii już na możliwie wczesnym etapie działalności. Najlepszym sposobem jest uzyskanie interpretacji, która w razie kontroli posłuży jako formalna ochrona przed kwestionowaniem stanowiska przez kontrolujących. Zespół doradców podatkowych Accace jest gotowy pomóc zarówno w weryfikacji obecnej struktury kapitałowej pod kątem obowiązków VATowskich, jak i w rozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości oraz uzyskaniu interpretacji podatkowej.

Źródło: Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=257485&pageIndex=0&doclang=PL&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=7156468)