Po prawie czterech miesiącach obowiązywania przepisów tzw. pakietu Slim VAT Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe dotyczące wprowadzonych zmian. Minister dotrzymał tym samym słowa o przygotowaniu informacji opisujących stosowanie zmienionych przepisów, lecz pozostaje pytanie: jaką wartość stanowią one dla podatników?

Zapraszamy na cykl artykułów poświęconych objaśnieniom, w których od razu rzuca się w oczy mnogość praktycznych przykładów.

Naszą publikację zaczniemy od ostatniego rozdziału objaśnień, tj. sposobu rozliczania w VAT zaliczek na poczet eksportu. Podatnicy mogą zastosować do takiej zaliczki stawkę 0%, pod warunkiem wywozu tych towarów poza UE i zgromadzeniem dokumentów potwierdzających odpowiedni termin tej czynności. Przed zmianą były to 2 miesiące. Co się zmienia i czego na ten temat dowiadujemy się z objaśnień?

SLIM VAT 2020 vs 2021

Przepisy pakietu Slim VAT wydłużyły termin na wywóz towarów poza UE, uprawniający do zastosowania stawki 0% dla otrzymanej zaliczki. Od początku 2021 roku otrzymanie zaliczki (całości lub części zapłaty) przed dokonaniem eksportu towarów podlega opodatkowaniu wg stawki 0%, przy spełnieniu określonych warunków, tj.:

• wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy (a nie jak było do końca grudnia 2020 r. w terminie 2 miesięcy), licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zaliczkę, oraz
• podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE w terminie wskazanym w przepisach.

Zatem podatnik może (co do zasady) zastosować stawkę 0% do otrzymanej zaliczki, jeżeli w terminie 6 miesięcy towar opuścił terytorium UE oraz podatnik otrzymał dokument potwierdzający ten wywóz.

W przypadku gdy podatnik nie otrzymał wspomnianego dokumentu w miesiącu, w którym towar opuścił terytorium UE, nadal będzie mógł zastosować stawkę 0%, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów. Wywóz towarów musi jednak nastąpić w terminie 6 miesięcy.

Niezachowanie sześciomiesięcznego terminu na wywóz towarów powoduje konieczność opodatkowania zaliczki stawką krajową w momencie otrzymania zaliczki. Jednakże dokonanie wywozu i otrzymanie potwierdzenia w terminie późniejszym upoważnia podatnika do skorygowania rozliczenia.

Przykład: 15 stycznia 2021 r. podatnik otrzymał od kontrahenta zaliczkę na poczet eksportu towarów. Podatnik dokonał wywozu towarów 15 lipca 2021 r. i otrzymał w dniu 16 lipca 2021 r. dokumenty potwierdzające ten wywóz. W takim przypadku podatnik będzie miał prawo zastosować stawkę VAT 0% do otrzymanej zaliczki w styczniu 2021 r., w związku ze spełnieniem warunków: towar opuścił terytorium UE do 31 lipca 2021 r. (w terminie 6 miesięcy, licząc od końca stycznia) oraz podatnik zgromadził dokumenty potwierdzające wywóz (w terminach określonych dla opodatkowania zaliczek na poczet eksportu towarów, tj. do 31 lipca 2021 r.).

Znowelizowane przepisy dotyczą zaliczek na poczet eksportu towarów, w stosunku do których termin wywozu nie upłynął w 2020 r. Przykładowo, jeżeli podatnik otrzymał zaliczkę w listopadzie 2020 r. (obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki powstał w tym samym miesiącu), termin na wywóz upływa w 2021 r., to do wywozu towarów może mieć zastosowanie nowy 6 miesięczny termin (w terminie 6 miesięcy licząc od końca listopada).

Należy mieć również na względzie, że zaliczka na poczet eksportu nie powinna być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu. Zatem, nawet jeśli zaliczka otrzymana na poczet eksportu zostanie rozliczona ze stawką 0%, to jeśli do eksportu finalnie nie dojdzie lub podatnik nie będzie posiadał właściwej dokumentacji potwierdzającej eksport towarów, rozliczenie zaliczki trzeba będzie skorygować.

Opodatkowanie stawką 0% zaliczek w eksporcie przy wywozie towaru po 6 miesiącach

Jak już zostało wspomniane zaliczka w eksporcie podlega opodatkowaniu stawką 0%, o ile wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zapłatę. Stawka 0% ma zastosowanie również wówczas, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie przekraczającym wskazane 6 miesięcy, o ile uzasadnione jest to specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw.

Przepisy ustawy o VAT niestety nie precyzują przy tym pojęcia „specyfiki realizacji dostaw”. Specyfika ta musi wynikać z warunków dostawy określonych w umowie lub z innej dokumentacji posiadanej przez podatnika, związanej z dostawą. Nie powinno wzbudzać wątpliwości, że termin dostawy wykraczający poza 6 miesięcy od otrzymania zaliczki jest bezpośrednim następstwem specyfiki realizowanej dostawy.

Pojęcie „specyfiki” realizowanej dostawy możne odnosić się zarówno do okoliczności związanych z procesem technologicznym, który jest niezbędny do dokonania dostawy, jak i do szczególnych warunków realizowanej dostawy, związanych ze specyfiką danego rynku lub danego rodzaju towarów.

Opierając się o charakterystykę transakcji w różnych branżach można wyszczególnić kilka przykładów pomocnych przy ocenie czy w danym przypadku można zastosować stawkę 0% do otrzymanej zaliczki.

A) Czas niezbędny do wyprodukowania towaru

W przypadku niektórych towarów proces projektowania i produkcji jest długotrwały, złożony i wieloetapowy. Niejednokrotnie produkcja towarów wymaga zastosowania zaawansowanej technologii, przeprowadzenia testów jakościowych oraz dokonania niezbędnych poprawek lub modyfikacji. Przed wytworzeniem danego produktu niezbędne może się okazać przeprowadzenie różnego rodzaju analiz, czy prób (np. technologicznych, materiałowych czy wykonawczych, itp.). Na czas niezbędny dla wyprodukowania towaru wpływ może mieć też zaangażowanie innych podmiotów, oraz sam towar charakteryzujący się istotnym stopniem skomplikowania z uwagi na jego innowacyjny charakter.

Podatnik może zastosować stawkę 0% do otrzymanej zaliczki, jeżeli przekroczenie 6 miesięcznego terminu na wywóz towaru wynika ze specyfiki realizacji dostawy skutkującej pracami nad produkowanym towarem. Dodatkowo jednak warunki dostawy powinny zostać opisane w dokumentacji towaru wraz ze wskazaniem terminu wywozu.

B) Towar dostosowany do indywidualnych wymogów kupującego

Cześć towarów produkowanych jest na konkretne, zindywidualizowane zamówienie. Specyfika dostawy w tym przypadku może polegać na tym, że produkcja jest niestandardowa, dostosowywana do indywidualnych potrzeb zamawiającego, co wiąże się z koniecznością wykorzystania licznych modułów i prefabrykatów niepochodzących z produkcji masowej, dochodzi do skompletowania towaru z wielu elementów, itp.

Przykład: Podatnik jest producentem maszyn specjalnych. Maszyna mająca być przedmiotem eksportu jest konstrukcją prototypową i unikatową realizowaną pod konkretne wytyczne klienta. Towar taki nie jest dostępny na rynku i wymaga wyprodukowania od podstaw. Produkt przygotowywany będzie w kilku fazach. W pierwszej kolejności opracowywany zostanie projekt na podstawie wytycznych klienta. Następnie wyprodukowana zostanie maszyna, a czas trwania produkcji ma wynieść 30 tygodni. Po wyprodukowaniu maszyna przejdzie fazę testów i odbiór wstępny (w miejscu produkcji). Po pozytywnym przejściu poprzedniej fazy maszyna zostanie zdemontowana na potrzeby dostawy, przetransportowana do nabywcy i tam zostanie dokonany montaż wraz z procesem pierwszego uruchomienia. Proces realizacji zlecenia, zgodnie z opisanymi w umowie warunkami dostawy, trwa 40 tygodni. Wszystkie wymagania, jakie ma spełniać towar oraz proces projektowania produkcji jest opisany w umowie oraz dodatkowej dokumentacji. Umowa przewiduje płatność dwóch zaliczek w wysokości 30% wartości towaru. Pierwsza płatna przy zawieraniu umowy, a druga po sporządzeniu projektu maszyny.

Podatnik ma prawo skorzystać przy rozliczaniu zaliczek z 0% stawki. Przekroczenie terminu 6 miesięcy wynika w tym przypadku ze specyfiki realizacji dostawy skutkującej pracami nad towarem w okresie 40 tygodni. Warunki dostawy zostały opisane w dokumentacji podatnika wraz ze wskazaniem terminu wywozu.

C) Dostawa na warunkach charakterystycznych dla danego rynku lub rodzaju towaru

Specyfika realizacji dostawy może również wynikać z warunków, które są szczególne i charakterystyczne dla danego rynku lub rodzaju towaru. Taka sytuacja może występować przykładowo na rynku surowców naturalnych, które mają globalne znaczenie, wysoką wartość, a ich podaż jest ograniczona w czasie i które jednocześnie są pozyskiwane w skomplikowanym procesie.

Przykład: Producent metalu zawarł wieloletnią umowę na sprzedaż wyrobu. Całość towaru ma być przedmiotem eksportu. Ilość sprzedanego produktu ma stanowić łącznie 100 tys. ton, w partiach rocznych do 20 tys. ton, zgodnie z uzgodnionymi harmonogramami określającymi miesięczne ilości. Harmonogramy dostaw miesięcznych na dany rok są uzgadniane przez strony umowy w ostatnim kwartale roku poprzedniego. Na podstawie uzgodnień określonych w umowie między dostawcą i nabywcą na poczet realizacji umowy wieloletniej zostanie przelana zaliczka zapewniająca finansowanie przyszłej produkcji towaru, którego sprzedaż będzie realizowana sukcesywnie w trakcie realizacji umowy, zgodnie z harmonogramami. Zaliczka ma służyć finansowaniu eksploracji dotychczasowego złoża metalu lub inwestycji w nowe złoża zapewniające odpowiednią jakość surowca. Stosownie do uzgodnień stron, przedpłata będzie wpłacana cyklicznie raz do roku, po ustaleniu harmonogramu. Wpłacona dostawcy zaliczka będzie sukcesywnie rozliczana w ramach miesięcznych dostaw, stosownie do aktualnej ceny rynkowej towaru.

W opisywanym przykładzie podatnik ma prawo skorzystać przy rozliczaniu zaliczek z 0% stawki, ponieważ przekroczenie terminu 6 miesięcy wynika ze specyfiki realizacji dostawy, która polega na zawarciu wieloletniego kontraktu na dostawy, finansowanego z góry przez nabywcę, który chce zapewnić sobie dostęp do rzadkiego metalu. Dodatkowo warunki dostawy zostały opisane w dokumentacji podatnika wraz ze wskazaniem terminu wywozu (harmonogram).

D) Czynniki zewnętrzne

Należy podkreślić, że czynniki zewnętrzne, takie jak wahania cen, możliwości podaży, kwestie logistyczne lub techniczne, co do zasady nie są związane ze specyfiką realizacji dostawy. Stąd na przykład trudności z organizacją odpowiedniej ilości towaru (jego skompletowaniem) i dopasowaniu transportu w celu dostawy w ramach eksportu nie pozwalają na zastosowanie 0% stawki VAT do otrzymanej zaliczki, przy niezachowaniu sześciomiesięcznego terminu wywozu.

Podobnie, opóźnienie w wywozie towarów, spowodowane np. brakiem odbioru towarów przez kontrahenta, również nie stanowią podstawy do na zastosowanie 0% stawki VAT do otrzymanej zaliczki, przy niezachowaniu sześciomiesięcznego terminu wywozu.

Ministerstwo Finansów zwraca jednak uwagę na scenariusz, w którym przesłanka „czynników zewnętrznych” nie znajdzie zastosowania dla celów zastosowania stawki 0%.

Przykład: Podatnik dokonuje dostawy produktów na rzecz podmiotów mających swoją siedzibę poza terytorium UE, które to podmioty są najczęściej stoczniami. Podatnik zawarł umowę na dostawę drzwi okrętowych. Począwszy od sporządzenia projektu lub przeprowadzenia uzgodnień technicznych, po produkcję i transport na miejsce dostawy termin realizacji był przewidziany na 7 tygodni od podpisania umowy. Umowa przewidywała zaliczkę w postaci 60% wartości zamówienia płatnej w dniu podpisania umowy. Dostawa zgodnie z umową była wykonywana zgodnie z warunkami EXW, a zatem towar postawiony został do dyspozycji nabywcy w magazynie podatnika. Towar nie został jednak odebrany przez nabywcę w uzgodnionym terminie na skutek czego przekroczony został termin 6 miesięcy od otrzymania zaliczki do wywozu towaru.

Późniejszy wywóz towarów spowodowany brakiem odbioru towarów przez kontrahenta nie stanowi uzasadnionej specyfiki realizacji dostawy. Nierzetelność kontrahenta nie stanowi specyfiki realizacji dostawy, dlatego też nie daje uprawnienia do zastosowania stawki przewidzianej dla eksportu w sytuacji, w której nie doszło do wywozu towaru jeżeli w terminie 6 miesięcy.

Podsumowanie

Opisywane objaśnienia podatkowe, w części poświęconej sposobowi rozliczania w VAT zaliczek na poczet eksportu, na pewno nie są przełomowym źródłem wiedzy dla podatników. Natomiast wartością dodaną na pewno będzie wskazanie sytuacji umożliwiających opodatkowanie 0% stawką VAT zaliczek przy przekroczeniu 6 miesięcznego terminu na wywóz towaru. Analiza przytoczonych przykładów i znalezienie analogii do sytuacji występujących u podatników może pozwolić na bezpiecznie zastosowanie stawki 0%.

Marcin Szczerbiński

Senior Tax Consultant

Skontaktuj się z nami