Należyta staranność zajmuje wysokie miejsce na liście kwestionowanych przez sądy administracyjne praktyk. Podatnicy, chcąc skorzystać z przysługujących im praw i zwolnień przy rozliczaniu VAT i podatku u źródła (WHT), muszą wykazać się starannością, przezornością i skrupulatnością, krócej nazywaną „należytą starannością”. Co w praktyce oznacza ten obowiązek?

Czym jest należyta staranność?

Dochowanie należytej staranności jest warunkiem umożliwiającym podatnikowi korzystanie z licznych, traktowanych czasem automatycznie i bez głębszych refleksji uprawnień, takich jak odliczenie podatku VAT. Posiłkując się dostępnymi opracowaniami nt. należytej staranności, można dojść do wniosku, iż jest ona procesem, który powinny realizować przedsiębiorstwa w celu identyfikowania, zapobiegania, łagodzenia i przejęcia odpowiedzialności za usuwanie faktycznych i potencjalnych negatywnych skutków związanych z ich działaniami, łańcuchami dostaw i pozostałymi relacjami biznesowymi. W ten sposób do należytej staranności podchodzi OECD.

Zauważmy, że w propozycji OECD nie ma choćby wzmianki o podatkach. Jak wobec tego przełożyć zaproponowaną definicję na grunt polskiego prawa podatkowego?

Należyta staranność w VAT

Ministerstwo Finansów przez należytą staranność w VAT rozumie zbiór najważniejszych działań, które powinien wykonać podatnik, a które będą badane przez urzędników skarbowych przy ocenie działalności przedsiębiorców w rozliczeniach VAT.

Można by sądzić, że ten obszar idealnie nadaje się do wydania objaśnień podatkowych, jednak według Ministerstwa Finansów „jest zbyt wcześnie na przedstawienie dokumentu adresowanego bezpośrednio do podatników”. Zamiast tego opublikowano dokument pt. „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności”, który wskazuje przedsiębiorcom w jaki sposób mogą dochować należytej staranności. Stosowanie się do metodyki zwiększa bezpieczeństwo w obrocie gospodarczym, ponieważ ułatwia rzetelną weryfikację kontrahentów biznesowych i zwraca uwagę na okoliczności, w jakich przebiega transakcja. Jest szczególnie przydatna dla przedsiębiorców, którzy dopiero rozpoczynają prowadzenie biznesu i z wieloma okolicznościami mogą mieć do czynienia po raz pierwszy.

Wedle metodyki, na brak dochowania przez podatnika należytej staranności mogą wskazywać następujące okoliczności:

• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny
• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń
• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahenta
• kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru podatkowego.

TSUE nt. należytej staranności

Na kanwie dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) należy wnioskować, że prawo do odliczenia VAT przez podatników stanowi podstawową zasadę systemu. Prawa tego, co do zasady, nie można ograniczać, jeżeli podatnik spełnił materialne i formalne wymogi w tym zakresie. Niemniej jednak, brak dochowania należytej staranności przez nabywców towarów i usług w transakcjach udokumentowanych fakturą (np. fikcyjne dane dostawcy na fakturze) może pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (taka sytuacja stanowi naruszenie wymogów nie tylko formalnych, od których zależy prawo do odliczenia VAT naliczonego).

Jednak do odmowy prawa do odliczenia VAT może dojść zarówno w sytuacji, gdy oszustwo popełnił sam podatnik, jak i w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez konkretną transakcję uczestniczy w oszustwie. I choć prawo unijne nie przewiduje zasad dot. przeprowadzania dowodów przeciwko oszustwom w VAT, to z orzeczeń TSUE w temacie należytej staranności w VAT można wysnuć następujące przesłanki:

• chcąc skorzystać z uprawnień podatkowych podatnicy muszą działać ostrożnie i zgodnie z przepisami prawa
• ocenie podlega kwestia, czy podatnik miał lub powinien był mieć wiedzę o potencjalnym oszustwie związanym z transakcją
• należyta staranność rozumiana jako rzetelnie i zgodnie z przepisami prowadzone księgi rachunkowe, bieżąca analiza transakcji oraz zapobieganie nieprawidłowościom podatkowym.

Czy tożsamo interpretować należytą staranność w podatku u źródła (WHT)?

To myślenie życzeniowe. Podobnie jak z definicją małego podatnika i ustalonych progów, tak samo należyta staranność w WHT rządzi się swoimi prawami. Jednak akurat w tym przypadku podatnicy mogą korzystać z – brakujących w przypadku VAT – objaśnień podatkowych, a także odwoływać się do przepisu ustawy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

„[…] Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku […] płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych – przyp.autora)”.

Należyta staranność w podatku u źródła jest wobec tego wymagana przy dokonywaniu wszystkich kategorii wypłat podlegających opodatkowaniu WHT (nie tylko tych objętych mechanizmem pay&refund), niezależnie od kwoty płatności, tj. bez względu na limit 2 mln zł. Obowiązek jej dochowania dotyczy sytuacji, gdy płatnik korzysta ze zwolnienia, stosuje obniżone stawki WHT wynikające z określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku w oparciu o taką umowę.

Dodatkowo, wskazówki w zakresie interpretowania należytej staranności w WHT zostały zarekomendowane w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 2019 r. Zgodnie z tym istotnym dokumentem, podatnicy rozliczający podatek u źródła powinni zwrócić uwagę między innymi na następujące aspekty::

• weryfikację otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie)
• weryfikację rezydencji podatkowej odbiorcy płatności
• weryfikację statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Czy ktoś to w ogóle wykryje? Sądy administracyjne coraz bardziej skrupulatne

Wielu podatników może się zastanawiać, dlaczego tak niemierzalny parametr, jakim jest należyta staranność, może decydować o możliwości korzystania z podstawowych praw w zakresie chociażby odliczenia naliczonego podatku VAT. Co więcej, linia orzecznicza sądów idzie w kierunku coraz bardziej praktycznego stosowania przepisów o należytej staranności. Poniżej przedstawiamy wybrane w tym zakresie orzeczenia, które wywołały odbiły się głośnym echem.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1662/20

Nie działa z należytą starannością ten, kto wie o istotnym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa.

Podatnik, który na podstawie kontaktu mailowego oraz telefonicznego, bez weryfikacji nowego kontrahenta oraz bez zawierania pisemnej umowy, wysyła towar do osoby podającej się za przedstawiciela firmy, nie ma prawa do 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Niewystarczającą przezornością spółki było to, że starała się zebrać jak najwięcej informacji o swoim kontrahencie i że jej działania nie odbiegały od procedur, które stosowała od ponad 20 lat.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1619/20

Sprawdzenie po roku od transakcji, czy kontrahent jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest działaniem zdecydowanie spóźnionym w kontekście wymogu stosowania należytej staranności.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-442/22

Pracodawcy będącego podatnikiem VAT nie można uznać za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności względem działań swojego pracownika i przez to nie uniknął wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika. Zdjęcie odpowiedzialności z przedsiębiorcy będzie możliwe jedynie w przypadku, gdy udowodni on, iż wdrożył wystarczające mechanizmy kontroli działań swoich pracowników, w szczególności w zakresie nieuprawnionego posługiwania się danymi firmy.

Jak zapobiec zarzutom organów o brak należytej staranności?

Podatnikom rekomendujemy przygotowanie się do obowiązujących już przepisów oraz wypracowanej praktyki organów w kontekście należytej staranności. Właściwym postępowaniem podatników jest przygotowywanie wewnętrznej procedury w zakresie należytej staranności, która z jednej strony narzuci spółce wypełnianie ustawowych obowiązków, a z drugiej będzie ważnym argumentem w ewentualnym sporze z organami.

Procedura dochowania należytej staranności nie jest dokumentem skomplikowanym i można ją traktować jako długoterminową inwestycję w poprawne rozliczenia podatkowe.

Źródło: Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 t.j. z dnia 2023.12.29)

Projekt objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła

Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych

Jakub Czerski

Senior Tax Manager

Skontaktuj się z nami