Po niecałym roku od wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) sygn. SK 21/14 w sprawie definicji budowli w podatku od nieruchomości, wciąż brakuje konkretnych informacji dotyczących zmian w przepisach. To może prowadzić do sytuacji, w której od stycznia 2025 r. podatnicy zostaną zaskoczeni nowymi regulacjami, które nie są jeszcze nawet w fazie projektu.

Problematyczna definicja budowli w podatku od nieruchomości

Zasadniczym problemem związanym z opodatkowaniem budowli jest niejasność samej definicji, która budzi od wielu lat sporo kontrowersji i bardzo często staje się przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi.

Obecna definicja budowli w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPOL) stanowi następująco:

“Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.”

Już samo odwołanie do przepisów prawa budowlanego powoduje wątpliwości, gdyż ustawodawca nie odniósł się bezpośrednio do samego aktu prawnego – Prawa Budowlanego – ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (dalej: UPD), ale do przepisów gałęzi prawa – prawa budowlanego (dla kontrastu, czyniąc odwołanie do innej ustawy w art. 1b ust. 2 UPOL, ustawodawca wskazuje dokładnie pełny tytuł aktu).

W ramach szeroko pojętego prawa budowlanego można wyróżnić cały szereg aktów różnej rangi, odnoszących się do obiektów budowlanych.

Odwołując się do art. 3 pkt. 1 UPB, obiektami budowlanymi są, obok budynków (wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi) i obiektów małej architektury, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W związku z powyższym można zauważyć, że definicje budowli zawarte w UPOL i UPB tworzą błędne koło pośrednie. Mamy do czynienia z sytuacją, w której dane pojęcie jest definiowane przez inne pojęcie, które z kolei jest wyjaśniane przez pierwotne pojęcie. Przepisy UPOL określają budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu UPB, natomiast na gruncie UPB obiektem budowlanym są między innymi budowle, które są dalej opisywane jako obiekty budowlane ze wskazaniem konkretnych przykładów.

W konsekwencji definicja budowli nie rozstrzyga statusu obiektów budowlanych innych niż te bezpośrednio wymienione. Konieczność sięgania do przepisów prawa budowlanego w celu interpretacji przepisów podatkowych prowadzi do konieczności dokładnej analizy każdego przypadku, aby określić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu.

Długo oczekiwany wyrok Trybunału Konstytucyjnego

W wyroku z dnia 4 lipca 2023 roku (sygn. SK 21/14), Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1 ust. 1 pkt 2 UPOL, który odnosi się do definicji budowli. W swoim orzeczeniu Trybunał zauważył, że już wcześniej dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące tej definicji w kontekście podatku od nieruchomości i zalecał jej zmianę.

Pierwszy raz miało to miejsce w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), a drugi raz w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. (sygn. S 3/20). Pomimo tego, ustawodawca nie dokonał zmian w kwestionowanej regulacji prawnej.

Wobec potrzeby zachowania ciągłości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, TK zdecydował o odroczeniu o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej wspomnianego przepisu. Taka decyzja daje ustawodawcy odpowiedni czas na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania, które nie będzie odwoływać się do przepisów niepodatkowych.

Skutki wyroku TK

Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że dotychczasowa definicja budowli będzie obowiązywać do upływu 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Tym samym, wszelkie decyzje organów podatkowych wydane na tej podstawie pozostają w mocy.

Mimo to, interpretacja wyroku i jego wpływ na bieżące spory podatkowe nie była jednoznaczna.

Początkowo, sądy administracyjne wydawały korzystne dla podatników decyzje, w których odwoływano się do wspomnianego wyroku TK. Przykładowo, w wyroku z 26 lipca 2023 r., WSA w Szczecinie (sygn. I SA/Sz 232/23) nakazał uwzględnienie tego wyroku przez organy podatkowe w rozpatrywaniu sporów. Podobnie postąpił WSA w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 375/23) w wyroku z 12 lipca 2023 r.

Jednakże, następnie pojawiły się stanowiska sugerujące, że wyrok Trybunału nie ma bezpośredniego wpływu na spory podatkowe.

W wyroku z 1 sierpnia 2023 r., WSA w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 219/23) stwierdził, że wyrok TK nie zmienia faktu obowiązywania dotychczasowej definicji budowli. Naczelny Sąd Administracyjny również w swoich wyrokach podjął niekorzystne dla podatnika stanowisko. W wyroku z 29 sierpnia 2023 r. NSA (sygn. III FSK 693/22) wskazał, że do czasu wprowadzenia nowej definicji budowli przez ustawodawcę, obowiązuje dotychczasowe prawo, włączając w to dotychczasowe orzecznictwo. Analogiczne stanowisko przyjął NSA w wyroku z 6 września 2023 r. (sygn. III FSK 653/23).

Nowa definicja budowli

Nie da się ukryć, że wyrok TK pozostawił w trudnym położeniu Ministerstwo Finansów, zmuszając do pogodzenia sprzecznych oczekiwań samorządów lokalnych, które dążą do opodatkowania jak największej liczby obiektów nieruchomości, oraz oczekiwań podatników, którzy domagają się jasnej i precyzyjnej definicji budowli w celu uniknięcia sporów z organami podatkowymi.

Po opublikowaniu wyroku, nie pojawiły się żadne informacje dotyczące rozpoczęcia prac projektowych ani ich kierunku. Było to o tyle niepokojące, że powołany wyrok TK powinien być przyczynkiem do gruntownej reformy systemu opodatkowania nieruchomości.

Na stronie internetowej Związku Miast Polskich dostępna jest ekspertyza prawnicza, przygotowana pod kierownictwem prof. Leonarda Etela, która zawiera trzy propozycje zmian w UPOL, uwzględniające uwagi TK:

• stworzenie wyczerpującej listy budowli w formie załącznika do ustawy, lub
• wykorzystanie Klasyfikacji Środków Trwałych do identyfikacji budowli podlegających opodatkowaniu, lub
• przeniesienie zapisów Prawa Budowlanego, w oparciu o które do tej pory przedsiębiorcy ustalali, co należy uznać za budowlę, do UPOL.

Co istotne, sprawą zainteresował się nawet Rzecznik Praw Obywatelskich, który w wystąpieniu generalnym do Ministra Finansów wskazał m.in. na pilną konieczność podjęcia działań legislacyjnych mających na celu przygotowanie projektu ustawy nowelizującej. RPO zapytał również o założenia dotyczące nowego kształtu definicji budowli.

W piśmie z 6 marca 2024 r., będącym odpowiedzią na wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich, Ministerstwo Finansów potwierdziło, że prowadzone są prace w celu zdefiniowania na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcia „budowli” poprzez wprowadzenie do UPOL autonomicznej definicji, która nie będzie odwoływać się do regulacji pozapodatkowych.

Ministerstwo Finansów rozważa również wprowadzenie zamkniętego katalogu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w postaci załącznika do UPOL. Jednakże, jak również wskazano, celem prac jest zachowanie fiskalnego status quo, wyeliminowanie wątpliwości w zakresie opodatkowania niektórych obiektów oraz możliwość uwzględnienia dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych dotyczącego stosowania obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na wystąpienie RPO znalazły się też zapewnienia o szerokich konsultacjach społecznych nad wypracowanym rozwiązaniem i ich opublikowaniu w Dzienniku Ustaw do końca listopada 2024 r. Wykluczono także przeprowadzenie systemowych zmian w opodatkowaniu nieruchomości.

Definicja budowli w podatku od nieruchomości – co dalej?

Zgodnie z deklaracjami Ministerstwa Finansów, projekt nowych przepisów zostanie opublikowany w najbliższych miesiącach. W wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów 11 czerwca 2024 roku zamieszczono opis projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej. Chociaż pełny tekst przepisów nie został jeszcze ujawniony, pojawia się coraz więcej informacji na temat planowanych zmian.

Ministerstwo Finansów, zgodnie z oczekiwaniami, proponuje wprowadzenie do UPOL nowych definicji. Po pierwsze, ma to być autonomiczna definicja budowli, przedstawiona w formie załącznika do ustawy, który szczegółowo wymienia obiekty uznawane za budowle.

Po drugie, Ministerstwo planuje wprowadzenie autonomicznej definicji budynku.

Według Ministerstwa, proponowane rozwiązania mają na celu wyeliminowanie obecnych wątpliwości dotyczących kwalifikowania niektórych obiektów z punktu widzenia prawa podatkowego, takich jak silosy, zbiorniki czy elewatory, oraz doprecyzowanie zasad opodatkowania części obiektów kompleksowych, np. stacji paliw.

Warto zauważyć, że stworzenie autonomicznej definicji budowli w formie załącznika do ustawy będzie zadaniem niełatwym. Zmieniające się realia gospodarcze będą wymagały ciągłej aktualizacji definicji budowli, co może prowadzić do nowych wątpliwości. Przyjęcie tej koncepcji wiąże się również z ryzykiem podatkowym za lata przeszłe, gdyż niektóre organy podatkowe mogą próbować opodatkować obiekty zgodnie z nową definicją również za miniony okres.

Projekt omawianej nowelizacji ma zostać przyjęty przez Radę Ministrów i skierowany do Sejmu w III kwartale 2024 roku. Zgodnie z założeniami, nowelizacja wejdzie w życie najprawdopodobniej od początku 2025 roku.

Czy te zmiany naprawdę rozwiążą problemy podatników? Czy nowa definicja budowli będzie wystarczająco klarowna, aby uniknąć dalszych sporów? Na te pytania oraz wiele innych nie ma obecnie jednoznacznej odpowiedzi. Nawet jeśli uda się zachować fiskalny status quo opodatkowania budowli, wszyscy zainteresowani staną przed nowym otoczeniem prawnym, które może rodzić wiele niejasności.

Wsparcie ze strony Accace

Zachęcamy do śledzenia naszych artykułów, w których eksperci Accace na bieżąco dzielą się wiedzą i informacjami dotyczącymi toczących się prac legislacyjnych. W przypadku pytań lub wątpliwości dotyczących rynku nieruchomości i aspektów podatkowych i prawnych z nim związanych, zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami.

Klaudia Bielecka

Senior Tax Consultant

Skontaktuj się z nami

Piotr Zajac

Managing Director

Skontaktuj się z nami