9 lipca 2025 r. zostały opublikowane długo oczekiwane objaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie podatku u źródła (WHT) 2025 (dalej: Objaśnienia). Dokument odnosi się przede wszystkim do stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela (beneficial owner) oraz zasad należytej staranności. Choć objaśnienia nie rozwiewają wszystkich wątpliwości, stanowią ważny punkt odniesienia dla płatników dokonujących płatności podlegającej pod podatek u źródła w ramach należytej staranności.

Klauzula rzeczywistego właściciela w WHT 2025

Ministerstwo wskazało, że przy weryfikacji przesłanki otrzymania należności dla własnej korzyści oraz braku obowiązku przekazania należności innemu podmiotowi, należy potwierdzić, że podmiot, do którego dokonywana jest płatność:

• nie został utworzony wyłącznie po to, aby transferować płatność dalej do innego podmiotu,
• posiada nieograniczone prawo do dysponowania dochodem,
• ponosi ryzyka dla własnej korzyści (w szczególności ryzyko niewykonania zobowiązania, kredytowe dłużnika odsetek, zmian stóp procentowych, walutowe i kursowe).

W Objaśnieniach podkreślono również, że przy ocenie, czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji, należy sprawdzić następujące przesłanki:

• usługowe pełnienie funkcji przez członków zarządu równocześnie dla licznych podmiotów;
• brak jasno określonego podziału kompetencji pomiędzy członkami zarządu;
• zatrudnianie niemal wyłącznie personelu administracyjnego, często obsługującego jednocześnie inne podmioty;
• outsourcing większości podstawowych funkcji spółki;
• szerokie korzystanie z usług powierniczych;
• konsultacje decyzji dotyczących spółki głównie z doradcami zagranicznymi, spoza kraju siedziby spółki lub prowadzonej inwestycji.

Co istotne, w Objaśnieniach zostało potwierdzone, że poziom wymaganego substratu majątkowo-osobowego zależy od rodzaju działalności.

Ponadto, w Objaśnieniach przewidziana została możliwość skorzystania z dzielonego substratu majątkowo-osobowego.

Przykład: Jeżeli na terenie Unii Europejskiej jest wyodrębniony podmiot świadczący usługi administracyjne dla wszystkich podmiotów z grupy, wtedy uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo będzie, jeżeli podatnik skorzysta z usług podmiotu z grupy. Brak osób zajmujących się sprawami administracyjnymi w firmie nie będzie oznaczał automatycznie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Kiedy płatnik musi weryfikować status rzeczywistego właściciela?

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie podatku u źródła (WHT) 2025, obowiązek weryfikacji dotyczy wypłat:

• z tytułu odsetek i tzw. należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT) oraz
• z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).

W przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela.

Należyta staranność – obowiązki płatnika

Obowiązki płatnika w zakresie należytej staranności zależą od tego, czy płatność jest dokonywana na rzecz podmiotu powiązanego czy niepowiązanego.

• Certyfikat rezydencji – wymagany zawsze.
• Oświadczenie o statusie rzeczywistego właściciela – konieczne przy odsetkach, należnościach licencyjnych i dywidendach.
• Analiza umów i sprawozdań finansowych – wymagana przy podmiotach powiązanych.

Koncepcja look-through approach (LTA)

Nowe Objaśnienia MF w zakresie podatku u źródła 2025 dopuszczają możliwość stosowania koncepcji look-through approach. Oznacza to, że preferencję podatkową można zastosować wobec rzeczywistego właściciela w dalszym łańcuchu, jeśli spełnia on warunki zwolnienia lub obniżonej stawki.

Po latach sporów pomiędzy płatnikami, a organami podatkowymi w tym zakresie, z Objaśnień jasno wynika, że nie należy całkowicie odrzucać koncepcji LTA. Objaśnienia wskazują na możliwość stosowania klauzuli LTA, pod pewnymi warunkami. Płatnik przed zastosowaniem LTA powinien, w ramach należytej staranności, ustalić:

• rzeczywistego właściciela należności,
• czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności,
• czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame,
• czy spełnione są warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej.

Rekomendacje dla firm

W związku z publikacją Objaśnień Ministerstwa Finansów w zakresie podatku u źródła (WHT) 2025, rekomendujemy dokonanie przeglądu wewnętrznych procedur i dokumentacji podatkowej, w szczególności w zakresie:

• weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela,
• stosowania należytej staranności,
• poprawności dokumentacji wymaganej przy wypłatach WHT.

W związku z wydaniem Objaśnień rekomendujemy przegląd wewnętrznych procedur w firmie dotyczących podatku u źródła w celu upewnienia się czy spółka prawidłowo realizuje swoje obowiązki jako płatnika. Eksperci Accace chętnie przygotują dla Państwa przegląd i odpowiedzą na nurtujące Państwa pytania w zakresie podatku u źródła.

Podstawa prawna: Objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r. – Stosowanie tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-3-lipca-2025-r-stosowanie-tzw-klauzuli-rzeczywistego-wlasciciela-dla-celow-podatku-u-zrodla

Anna Kołakowska

Tax Supervisor

Skontaktuj się z nami

Jakub Czerski

Tax Director

Skontaktuj się z nami