Od 2022 r. do polskiego systemu podatkowego wprowadzono specyficzną regulację, która ograniczała wysokość rozpoznawanych w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do wysokości amortyzacji rachunkowej. Przepis wprowadzony razem z tzw. Polskim Ładem w teorii miał zapobiegać optymalizacjom, już od publikacji projektu ustawy budził kontrowersje i głos sprzeciwu ze strony przedsiębiorców oraz doktryny.

Kogo dotyczy ograniczenie amortyzacji

Omawiana regulacja art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) dotyczy Spółek Nieruchomościowych, które stanowią specjalną kategorię podatników zdefiniowanych w regulacjach podatkowych. Jest to pojęcie, które zostało wprowadzone do przepisów od stycznia 2021 r. Koncepcję Spółki Nieruchomościowej wprowadza art. 4a pkt 35 UPDOP w zw. z art. 5a pkt. 49 UPDOP., Zgodnie z tymi regulacjami podmiot nie jest osobą fizyczną. Jest również obowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego na mocy ustawy o rachunkowości. Co najmniej 50 % wartości bilansowej sprawozdania stanowią nieruchomości posiadane pośrednio lub bezpośrednio, zlokalizowane na terytorium Polski. Wartość tych nieruchomości powinna być wyższa niż 10 mln zł lub powinna stanowić równowartość tej kwoty. Kwota ta jest określana według średniego kursu walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego.

Specyficzna definicja Spółki Nieruchomościowej powoduje, iż może ona objąć nie tylko spółki prawa handlowego, ale również inne podmioty, które mogą zostać objęte obowiązkiem sporządzania sprawozdania finansowego, np. fundacje, czy też trusty.

Na czym polega ograniczenie kosztów amortyzacji

Zgodnie z przepisami UPDOP odpisy amortyzacyjne rozpoznawane przez Spółkę Nieruchomościową dla celów podatkowych nie mogą być wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Bazując na powszechnym rozumieniu regulacji oraz uzasadnieniu do projektu ustawy, założeniem omawianego ograniczenia jest zapobieżenie optymalizacji podatkowej, w której wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznawanych dla celów podatkowych była wyższa niż wartość umorzeń dokonywanych dla celów rachunkowych. Efekt ten był osiągany poprzez optymalizację podatkową polegającą na urealnieniu podstawy kalkulacji odpisów amortyzacyjnych do wartości rynkowej nieruchomości (tzw. Step up).Podczas, gdy podstawa ujęta w księgach rachunkowych pozostawała na poziomie kosztów wytworzenia lub zakupu. W wyniku zabiegów restrukturyzacyjnych doprowadzano do sytuacji, w której wartość początkowa przyjmowana dla celów podatkowych była wyższa niż ta rozpoznana dla celów rachunkowych. Efekt w postaci istotnego zmniejszenia podstawy opodatkowania w porównaniu z wynikiem finansowym jest z perspektywy Ustawodawcy niepożądany, dlatego też postanowił on wprowadzić do porządku prawnego ograniczenie tego typu regulacji.

Czego dotyczyły wątpliwości?

Wskazywany powyżej przepis ograniczający możliwość rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów podatkowych przewyższających wartość określoną dla celów rachunkowych nie precyzuje, w jaki sposób interpretować ograniczenie, w sytuacji gdy dana nieruchomość nie podlega amortyzacji dla celów rachunkowych.

Jest to sytuacja spotykana w branży nieruchomościowej stosunkowo często. Zazwyczaj gdy z przyczyn biznesowych dana nieruchomość jest traktowana jako inwestycja a nie aktywo wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe stały na stanowisku, iż w tej sytuacji należy zastosować wykładnię literalną. Tzn. należy uznać, iż skoro dla celów rachunkowych nie rozpoznaje się odpisów amortyzacyjnych, to również dla celów podatkowych koszty z tego tytułu nie powinny być rozpoznawane. Jest to stanowisko dosyć radykalnie ograniczające możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przez część Spółek nieruchomościowych. Trudno uznać, iż tak znaczące ograniczenie miałoby służyć wyeliminowaniu optymalizacji podatkowej. W ocenie znakomitej większości praktyków, jest to daleko idące ograniczenie prawa podatnika do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Stanowisko WSA jest jednoznacznie korzystne dla podatników działających w formie Spółek Nieruchomościowych. Zgodnie z nim, ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 6 UPDOP ma zastosowanie jedynie do nieruchomości, które dla celów rachunkowych są traktowane jako środki trwałe i podlegają amortyzacji. Oznacza to, że ograniczenie w amortyzacji podatkowej nie obejmuje nieruchomości, które nie stanowią środka trwałego w rozumieniu rachunkowym, np. są traktowane jako inwestycja.

Zdaniem Sądu, rozszerzająca wykładnia prezentowana przez organy podatkowe nie powinna mieć zastosowania, z uwagi na fakt, iż przede wszystkim, nie taki był cel wprowadzania tego przepisu. Dodatkowo, zgodnie z zasadami należytej legislacji, ograniczenie praw podatnika wymaga precyzyjnego określenia hipotezy, jak i dyspozycji przepisu, co w tym przypadku nie miało miejsca. Nieprecyzyjna formuła omawianej regulacji prowadzi do istotnych wątpliwości interpretacyjnych, które z kolei zgodnie z zasadami wykładni powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Praktyczny wymiar rozstrzygnięcia

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, iż mamy do czynienia z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które mogą zostać zmienione orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki orzeczenia nie są prawomocne, należy je traktować jako bardzo istotne wskazówki, jednak nie definitywnie wiążące rozstrzygnięcia.

Korzystne stanowisko WSA daje teoretycznie dwie możliwości:

1. Rozpoznawania w przyszłości w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości, które nie są amortyzowane dla celów rachunkowych
2. Skorygowania swoich rozliczeń podatkowych w minionych okresach oraz wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Oba wskazane powyżej rozwiązania prowadzą do wymiernych oszczędności podatkowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami są należne podatnikom. W naszej ocenie trudno jednak oczekiwać, iż organy podatkowe zmienią drastycznie swoją praktykę i wykładnię tych przepisów. Oznacza to, że w przypadku wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty należy spodziewać się i być przygotowanym, co najmniej na dyskusję a najprawdopodobniej na spór na poziomie sądów administracyjnych. Wykorzystanie omawianych wyroków w argumentacji jest bardzo trudne ponieważ nie ma jeszcze opublikowanych uzasadnień. Oznacza to, że wszystkie informacje i wyjaśnienia pochodzą z przebiegu samego postępowania oraz uzasadnienia ustnego zaprezentowanego przez skład orzekający. Otwarcie tego rodzaju dyskusji z organami podatkowymi bez należytego przygotowania może skończyć się negatywnymi konsekwencjami dla podatnika.

Przyjęcie korzystnego podejścia na przyszłość jest również korzystnym rozwiązaniem. Niemniej jednak należy pamiętać, że w polskim systemie prawnym orzeczenia sądu są wiążące jedynie w danej sprawie. Czyli w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej organy nie mają obowiązku stosowania wykładni zaprezentowanej przez sąd w innej sprawie. Bardzo prawdopodobne jest, że pomimo korzystnego orzecznictwa, organ podatkowy nie jest nim związany i może zastosować odmienne podejście. W tej sytuacji rekomendowanym zabezpieczeniem jest uzyskanie pozytywnej interpretacji podatkowej, która w wypadku kontroli chroni podatnika przed negatywnymi konsekwencjami.

Pomimo, iż omawiane orzeczenia są niewątpliwie dobrą informacją i podstawą do korzystnej zmiany w rozliczeniach podatkowych, rekomendujemy bardzo ostrożne podejście do tej kwestii.

Źródło: III SA/Wa 1788/22 – Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-31, III SA/Wa 2355/22 – Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-31, I SA/Po 752/22 – Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-02-01

Piotr Zajac

Managing Director

Skontaktuj się z nami